–461

دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقیقات هرمزگان
پایان نامه برای در یافت در جه کار شناسی ارشد “MA ”
رشته :حسابداری
عنوان:
شناسایی و رتبه بندی عوامل موثر بر استقلال رای و نوع اظهار نظر حسابرسان: مورد مطالعه حسابرسان معتمد بورس اوراق بهادار تهران
استاد راهنما:
دکتر محمد حسین رنجبر
استاد مشاور:
دکتر بیژن عابدینی
نگارنده:
مریم پورهاشمی
سال تحصیلی
تابستان 1393

1242060153670
تقدیم به
روح بزرگ پدرم
مهربانیهای مادرم
و همه کسانی که دوستشان دارم
تقدیر و تشکر
ابتدا تقدیر می کنم از خداوندی که مقدراتی را برایم فراهم ساخت تا بتوانم در زندگی توفیقاتی را بدست آورم از جمله اینکه این مقطع تحصیلی را با موفقیت طی کنم. سپس وظیفه خود دانسته از اساتید ارجمندم جناب آقای دکتر محمدحسین رنجبر و جناب آقای دکتر بیژن عابدینی به عنوان استاد راهنما و استاد مشاور که قبول زحمت نموده و مرا راهنمایی و مشاوره نموده اند تشکر نمایم. سپس از خانواده ام، مادرم، خواهرم و خانواده اش و دیگر همراهانم کمال تشکر را دارم.
عنوان فهرست مطالب صفحه
چکیده ………………………………………………………………………………………….1
فصل اول : کلیات تحقیق…………………………………………………………………………………………16
1- 1- TOC o “1-3” h z u مقدمه17 1-2- بیان مسئله18 1-3- ضرورت انجام تحقیق20 1-4-اهداف تحقیق21 HYPERLINK l “_Toc366282062″1-5- سؤالات تحقیق22
1-6- فرضیه ها ی تحقیق 23 1-7-قلمرو تحقیق 24 1-7-1-قلمرو موضوعی……………………………………….…………………………..24 1-7-2-قلمرو مکانی241-7-3 قلمرو زمانی25 1-8روش شناسی تحقیق251-9ابزار گردآوری داده ها واطلاعات 25
1-10روش تجزیه وتحلیل داده ها26 1-11 تعریف عملیاتی متغیرها 27
1-11-1گزارش حسابرسی 27
1-11-2 استقلال حسابرسی 27 1-11-3 حسابرسان مستقل 281-11-4 شرکا یا سهامدارن 28
1-12 خلاصه فصل ……………………………………………………………………………………………………. 29
فصل دوم : ادبیات موضوعی و پیشینه تحقیق……………………………………………………………………..30
2-1 مقدمه31
2-2 حسابرسی به عنوان یک رشته علمی 32
2-3مختصری از فرایند حسابرسی در ایران …………………………………………………………………………….33
2-4 شک وتردید ،رسیدگی وحسابرسی (چرایی حسابرسی )34 2-4-1 شک و تردیدورسیدگی وحسابرسی 34 2-5 استفاده کنندگان از صورت های مالی 352-6 حسابرسی ومسئولیت در مقابل اشخاص ثالث 362-7 تقلب در حسابرسی صورت های مالی …….. ……………..37 2-7-1 تعریف تقلب 37 2-7-2 طبقه بندی انواع تقلب38 2-7-3روشهای کشف وپیشگیری تقلب39 2-8 حسابرسی چیست ووظیفه اصلی حسابرسان شامل چه موارددی است؟39 2-8-1 چرا استانداردهای بین المللی درایران اجرا نمی شود؟41 2-8-2حسابرسان از مجامع عمومی چه انتظاری دارند.42 2-9 مسئولیت های مدیریت درباره کیفیت دردرون موسسه 44 2- 10استقلال45HYPERLINK l “_Toc366282086”
2-11 ارزیابی رعایت قوانین ومقررات در حسابرسی صورت های مالی 48
2-12حسابرسی چیست 52 2-12-1)نقش حرفه حسابرسی درجامعه 53 2-12-2)تعریف کنترل داخلی 552-12-3)هدف حسابرسی عملیاتی 562-13)استقلال حسابرس داخلی 572-14)چارچوب نظری استقلال حسابرس 582-15- مفاهیم استقلال حسابرس 592-15- 1الزامات جدید استقلال حسابرس 602-16-گزارش حسابرسی 642-17-حسابرس مستقل 652-18-بازرس قانونی 652-19-عوامل افزاینده استقلال حسابرس 652-20-استنباط استفاده کنندگان درباره استقلال حسابرس 74
فصل سوم روش تحقیق………………………………………………………………………………………….77
3-1 -مقدمه78
3-2-روش تحقیق78 3-3-جامعه آماری تحت مطالعه79 3-4-نمونه و روش تعیین حجم نمونه80 3-5روش و ابزار گردآوری اطلاعات813-6-روش تجزیه وتحلیل داده ها 843-6-1-ضریب همبستگی 843-6-2-رگرسیون 863-6-2-1-ضریب تعیین ساده 1 913-6-2-2-ضریب تعیین تعدیل شده 2 923-6-2-3-برآورد نقطه ای 923-6-2-4-خطای استاندارد 1 923-6-2-5-خطای استاندارد شیب 923-6-2-6-خطای استاندارد عرض از مبدأوحدود اطمینان 943-7-روایی و پایایی تحقیق943-7-1-آزمون کولوگرف -اسمیرونوف 96فصل چهارم : تجزیه وتحلیل یافته های تحقیق…………………… ……………………………….. 98
4-1- مقدمه99 4-2-داده های آماری توصیفی 994-3-آزمون فرضیه ها 105 4-3-1-آزمون فرضیه اول 105 4-3-2-آزمون فرضیه دوم 106 4-3-3- آزمون فرضیه سوم 1074-4-خلاصه فصل 108 فصل پنجم : نتیجه گیری وپیشنهادات ……………………………………………………………..109
5-1- مقدمه110 5-2-خلاصه نتایج 110 5-3-پیشنهادات تحقیق 113 5-4-پیشنهاد های کاربردی 115 5-5-پیشنهاداتی برای تحقیقات آتی 116 5-6-محدودیت های تحقیق 116 منابع و مآخذ217 پیوست ها224
عنوان فهرست جداول صفحه
جدول 3-1 53 جدول 3-2 56 جدول 4-3 76 جدول 4-4 94 جدول 4-5 96 جدول 4-6 108 جدول 4-7132 جدول 4-8 135 جدول 4-9 137 جدول 4-10 155 جدول 4-11 156 جدول 4-12 160 جدول 4-13 164 جدول 4-14 173 جدول 4-15 181 جدول 5-16 200 جدول 5- 17 202 جدول 5- 18 207 عنوان فهرست نمودارها صفحه
نمودار 1-1 13 نمودار 4-2 132 نمودار 4-3 148 نمودار 4-4 149 نمودار 4-5 150 نمودار 4-6 157 نمودار 4-7 161 نمودار 4-8 166 نمودار 4-9 175 چکیده:
تصمیمات صحیح اقتصادی مستلزم وجود اطلاعات صحیح مالی است واطلاعات صحیح مالی خروجی فرایند حسابداری است.زمانی این اطلاعات قابلیت اتکا واعتماد در تصمیم گیری را خواهند داشت که از کیفیت لازم برخوردار باشند.اطمینان از کیفی بودن اطلاعات نیز از طریق فعالیتهای حسابرسی کسب می شود .اطلاعات مالی ممکن است بنا به دلایل مختلفی از جمله اینکه گزارش مدیریت است یا هر عامل دیگری از قبیل دستکاری عامدانه،تقلب ،تحریف ویا اشتباهات غیر عامدانه ،درست وقابل اعتماد نباشد لذا حسابرسی این اطمینان را بطور منطقی ایجاد می کند که صورتهاوگزارشهای مالی که حسابرسی شده اند قابلیت اتکای بیشتری داشته باشند.بطور خلاصه می توان گفت هیچ عاملی به اندازه رسیدگی وحسابرسیهایی که توسط حسابرسان مستقل انجام می شود نمی تواند از منافع مالکان ،سهامدارن وکلیه اشخاص ثالث در شرکتها حمایت کند.
حسب اهمیت موضوع ،این پژوهش با هدف شناسایی ورتبه بندی عوامل موثر بر استقلال رأی ونوع اظهار نظر حسابرسان انجام شده است.این تحقیق از نوع توصیفی وبه روش همبستگی است که شامل دو نوع متولوژی است.از یک طرف برای جمع آوری داده های مربوط به عوامل موثر بر استقلال رأی حسابرسان از پرسشنامه استاندارد شده ای استفاده شده است و از طرفی دیدی برای عوامل موثر بر نوع اظهار نظر حسابرسان از اطلاعات موجود در بانک های اطلاعاتی وداده های ثانویه استفاده گردیده است.
نتایج تحقیق بیانگر این است که در بین عوامل فردی تمایل به استقلال طلبی از این عوامل سازمانی سازمانی حق الزحمه مشروط واعتبار موسسه واز بین عوامل محیطی شرایط اقتصادی ومحدویت های قانونی بر استقلال رأی حسابرس اثر منفی داری دارند ،همچنین عوامل واژگان کلیدی :استقلال رأی ،نوع اظهارنظرحسابرسان ،حسابرسان معتمد بورس اوراق بهادار تهران ،بر نوع اظهار نظر حسابرس موثرند.
فصل اول
کلیات تحقیق1-1-مقدمه:
توسعه روز افزون فعالیتهای اقتصادی وتجاری نیاز به کنترلهای بیشتر برای حفاظت از منافع سرمایه گذاران وسایر اشخاص ثالث ذینفع راتشدیدمی نماید. حسابرسان درواقع افرادی دارای صلاحیت فنی وتخصص کافی برای بررسی فعالیتهای مالی شرکتی و اظهارنظر درمورد مطلوبیت صورتهای مالی می باشند که علاوه برداشتن تخصص وتجربه کافی ،می بایست از استقلال رأی نیز برخوردار باشند.
از آنجا که ارزش اظهار نظر حسابرس به بی طرفی حسابرس و عاری بودن او از تضاد منافع می باشد از این رو برای رفع این مشکل ونیز جلوگیری از مخدوش شدن استقلال حسابرسان در ارایه خدمات به صاحب کاران، مجامع حرفه ای به وضع چارچوب های قاونی پرداخته اند.
حرفه ی حسابداری وحسابرسی از پیچیده ترین ومنضبط ترین حرفه هاتلقی می گردندو به دلیل نوع وماهیت خدمات ارایه شده از اعتبار و اعتماد خاصی برخوردارند. تداوم این اعتبار واعتماد ونیز تقویت آن، به پایبندی فکری وعملی اعضای حرفه به ضوابط رفتاری و اخلاقی آن بستگی دارد.
وجود برخی شرایط در محیط فرایند گزارشگری امکان ارزیابی مستقیم کیفیت اطلاعات به وسیله استفاده کنندگان را بسیار مشکل می سازد، تقاضا برای حسابرسی در فرایند گزارشگری که تحت شرایط تضاد منافع، پیامد های اقتصادی با اهمیت، پیچیدگی فعالیت های اقتصادی و عدم دسترسی مستقیم انجام شود قابل توجیه است. تضاد منافع بین دو گروه تهیه کننده واستفاده کننده اطلاعات مهمترین توجیه برای نیاز به حسابرسی است حتی در صورت نبود تضاد منافع (چه واقعی چه متصور )بین این دو گروه، نیاز به خدمات حسابرسی توسط فردی مستقل که دارای تخصص وتجربه کافی باشد ضروری واجتناب ناپذیر است.
تحقیق حاضر با عنوان رتبه بندی عوامل موثر بر استقلال رأی ونوع اظهارنظر حسابرسان درپنج فصل طراحی وانجام شده است.که فصل اول کلیات تحقیق را شامل می گردد .فصل دوم ادبیات موضوعی وپیشینه تحقیق را دربر می گیرد.فصل سوم روش انجام تحقیق یا متولوژی تحقیق است.در فصل چهارم ابتدا توصیفی از ویژگی های متغیرها ارائه خواهد شدودرارائه آن تجزیه وتحلیل داده ها وآزمون فرضیات را شامل می گرددودرفصل پنجم خلاصه نتایج ویافته های پژوهش تحلیل می شود.
1-2-بیان مسئله:
استقلال رأی حسابرسی عبارتست از از یک استقلال حرفه ای که درآن حسابرس می کوشد به هر نحو ممکن بی طرفی وعدم وابستگی خود را به واحد مورد رسیدگی حفظ نماید.این بی طرفی واستقلال می بایست درتمام مراحل حسابرسی در نظر گرفته شده به ویژه در گزارشگری حسابرسی باید به عنوان یک الگوی ذهنی وعینی مد نظرقرار گیرد.در هر موقعیتی از حسابرسی ،این سوال به وجود می آید که آیا حسابرس از نظر ذهنی مستقل از مدیریت وصاحبکار وفشارهای وارده به او هنگام تصمیم گیری های مالی است یا خیر(مائوتزو شرف،1961)
با این نگرش در مورد این موقعیت حسابرسان موافق است که استقلال رأی یک نگرش ذهنی است وآن را به ویژگی فردی یعنی درستکاری وشخصیت وی پیوند می دهد ولی پیوند استقلال رأی صرفاً به این دوعامل ،کاملاً منطقی نیست.(فیلینت،1988)
عوامل متعددی می توانند استقلال رأی حسابرس ونوع گزارش حسابرسی را تحت شعاع قرار دهند که بر اساس پیشینه های مطالعه شده می توان عوامل فردی ،سازمانی ومحیطی را نام برد .عوامل فردی اغلب از قبیل درستکاری وشخصیت حسابرس و تمایل اوبه استقلال طلبی است .عوامل سازمانی نیز شامل مواردی از قبیل قراددادهای حسابرسی ونوع رابطه با مدیران شرکت مورد رسیدگی است وعوامل محیطی شامل عوامل کلان و تاثیر گذار می باشند.ویا می توان گفت که حسابرسی باکیفیت از طریق بهبود قابلبت اتکا وافزایش اعتبار فرایند گزارشگری مالی به سودمندی این فرایند وکارایی بازار سرمایه کمک می کند. کیفیت حسابرس به عوامل متعددی از جمله ویژگی های شخصی کارکنان حسابرس، سیاست ها وروش های موسسه حسابرسی وگرایش ها وشامل کلیه عوامل محیطی وداخلی گزارش حسابرسی بستگی دارد. افزون براین،مراجع عمومی یا حرفه ای تدوین مقررات به حفظ کیفیت حسابرسی کمک می کنند.
استقلال در این ساختار یعنی عینیت یا عدم انحراف از قضاوت دقیق ،بررسی دیدگاه (مائوتزوشرف،1961)حسابرس می بایست درمراحل وشرایط زیر استقلال خودرا حفظ نماید.
1-استقلال در برنامه ریزی حسابرسی که با آزادی از کنترل ویا انتخاب آزاد روش ها رویدادها کسب می شود.
2-استقلال در گردآوری وارزیابی شواهد :یعنی آزادی در انتخاب زمینه ها،فعالیت های روابط فردی وامکان دستیابی به منابع مورد نظر
3-استقلال در گزارشگری :یعنی آزادی درارائه نظردیدگاه بدون تاثیرپذیری از عوامل مختلف

براین اساس ،عوامل مختلفی می تواند بر هر یک ا مراحل مذکور که زمینه ساز استقلال رأی حسابرس است تاثیرگذار باشد.کمیسیون بورس اوراق بهادر در آمریکا و در گزارش های سالانه خود به استقلال رأی حسابرسان توجه ویژه ای داردومواردی پیش آمده است که گزارش نماید،استقلال رأی حسابرسان درآن موارد مخدوش شده است.عواملی مانند روابط با مدیریت صاحبکار وحق الزحمه خدمات غیرحسابرسی. همچنین کمیسیون مذکوربرخی از خدمات غیر حسابرسی را شناسایی کرد که ارائه آن توسط حسابرسان برای صاحبکار باعث مخدوش شدن استقلال حسابرس می گردد. این خدمات شامل:
1-دفترداری یا هرگونه خدمات مرتبط با ثبت حسابداری یا صورت های مالی صاحبکار
2-طراحی واجرای سیستم های اطلاعات مالی
3-خدمات ارزیابی یا ارزشیابی، اظهارنظر درخصوص مطلوبیت یا گزارش آورده های غیر نقدی
4-خدمات کارشناسی بیمه
5-خدمات حسابرسی داخلی
6-وظایف مدیریتی
7-منابع انسانی
8-دلالی یا معامله گری ، مشاوره سرمایه گذاری
9-خدمات قانونی
علاوه برموارد فوق،می توان به نقش عوامل متعدد دیگری براستقلال رأی حسابرسان اشاره کرد.عواملی که گاه توسط سازمانهای حرفه ای وگاه در پیشنه های تحقیقات مرتبط دیده شده است.به هرحال باتوجه به حساسیت موضوع استقلال رأی حسابرسان در محافل حرفه ای وپژوهش مسئله تحقیق حاضر این است که چه عواملی براستقلال رأی حسابرسان موثراست؟اگراین طبقه بندی شامل عوامل فردی ،سازمانی ومحیطی باشند،نقش کدام عوامل بر استقلال رأی حسابرس بیشتر است وهمچنین چه عواملی بر نوع اظهار نظر حسابرسان موثراست.
1-3-ضرورت انجام تحقیق:
تورنتو (2003)به این نتیجه رسید که بیشتر ذینفعان درک متفاوتی از این نکته دارند که چه نوع خدماتی ،استقلال حسابرسان را مخدوش می کند.بنددرک درست از عوامل وموقعیت هایی که استقلال رأی حسابرسان را مخدوش نماید، می تواند مورد توجه همه اشخاص ثالث ذینفع قرار گیرد.اندازه شرکت موردرسیدگی واندازه موسسه حسابرسی ،درجه اعتبار موسسه حسابرسی ،تجربه وتخصص حسابرس،وضعیت عوامل اقتصادی وسیاسی جامعه و وضعیت کسب وکار در حرفه نیز می توانند هر کدام تاثیر متفاوتی براستقلال رأی ونوع گزارش حسابرسی داشته باشد.
شرکت های بزرگتر سیستم کنترل داخلی قوی داشته و کیفیت گزارشگری بالایی دارند. از طرف دیگر، به دلیل حق الزحمه ی حسابرسی بیش تر، حسابرسان سعی می کنند به هر قیمتی حسابرسی این شرکتها را به دست آورند. اگر چه شرکت های کوچکتر دارای حق الزحمه پایینی هستند اما ممکن است حسابرسی ساده تری داشته باشند بنابراین ، اندازه (بزرگ وکوچک ) شرکت مورد حسابرسی می تواند منجر به افزایش استقلال وهم منجر به کاهش استقلال حسابرس شود .
همچنین موسسات حسابرسی بزرگتر از شهرت بالاتری برخوردارند و معمولا هزینه بیشتری را صرف آموزش حسابرسان خود می کنند و کنترل کیفی قوی تری دارند و موسسات حسابرسی بزرگ برای افزایش کیفیت حسابرسی خود سرمایه گذاری می کنند به همین دلیل کمیته استاندارد هااستقلال شهرت واعتبار موسسه را مهم ترین عامل حفاظت از استقلال رأی می داند.
باتوجه به مطالب ذکرشده واین واقعیت که هیچ عاملی نمی تواند به اندازه حسابرسی مستقل و بی طرف از منافع سرمایه گذاران حفاظت نماید، ضرورت انجام پژوهش که نشان می دهد که چه عواملی بر استقلال رأی حسابرسان موثر است احساس شد، همچنین تعیین اینکه عوامل تأثرگذار از نوع محیطی یا داخلی هستند وچه رتبه ای در تإثیرگذاری دارند از اهمیت ویژه ای برخورداراست. نتایج پژوهش می تواند به حسابرسان و سایرذینفعان و فعالان سرمایه گذاری در اتخاذ تصمیمات صحیح کمک نماید.
1-4- اهداف تحقیق:
هدف اصلی پژوهش حاضر شناسایی ورتبه بندی عوامل موثر بر استقلال رأی حسابرسان ونوع گزارش حسابرسی است که به صورت اهداف مشخص شده زیر بیان می شود.
بررسی رابطه بین عوامل شخصی حسابرس و استقلال رای
بررسی رابطه بین تجربه حسابرس و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین تخصص حسابرس و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین تمایل به استقلال طلبی و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین عوامل سازمانی و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین انجام سایر خدمات حسابداری و مالی و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین ارتباط با هیات مدیره شرکت صاحبکار و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین حق الزحمه مشروط و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین اندازه موسسه حسابرسی و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین کیفیت قراداد حسابرسی و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین اعتبار موسسه حسابرسی و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین عوامل محیطی و استقلال رای حسابرس
3-1 بررسی رابطه بین شرایط اقتصادی جامعه و استقلال رای حسابرس
3-2 بررسی رابطه بین شرایط کسب و کار و فضای رقابتی با استقلال رای حسابرس
3- 3 بررسی رابطه بین وضعیت اجتماعی و فرهنگی جامعه با استقلال رای حسابرس
3-4 بررسی رابطه بین وضعیت سیاسی جامعه و استقلال رای حسابرس
بررسی رابطه بین شرایط و محدودیت های قانونی جامعه و استقلال رای حسابرس
1-5- سؤالات تحقیق :بین عوامل شخصی حسابرس و استقلال رای چه رابطه وجود دارد؟
بین تجربه حسابرس و استقلال رای وی چه رابطه ای وجود دارد؟
بین تخصص حسابرس و استقلال رای وی چه رابطه ای وجود دارد؟
بین تمایل به استقلال طلبی و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
بین عوامل سازمانی و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
بین انجام سایر خدمات حسابداری و مالی توسط حسابرس و استقلال رای وی چه رابطه ای وجود دارد؟
بین ارتباط با هیات مدیره شرکت صاحبکار و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
بین حق الزحمه مشروط و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
بین کیفیت قراداد حسابرسی و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
بین اندازه موسسه حسابرسی و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
بین اعتبار موسسه حسابرسی و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
بین عوامل محیطی و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
3-1 بین شرایط اقتصادی جامعه و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
3-2 بین شرایط کسب و کار و فضای رقابتی با استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
3- 3 بین وضعیت اجتماعی و فرهنگی جامعه با استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
3-4 بین وضعیت سیاسی جامعه و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
3-5 بین شرایط و محدودیت های قانونی جامعه و استقلال رای حسابرس چه رابطه ای وجود دارد؟
1-6- فرضیه های تحقیق:
بین عوامل شخصی حسابرس و استقلال رای رابطه معنی داری وجود دارد
بین تجربه حسابرس و استقلال رای وی رابطه معنی داری وجود دارد
بین تخصص حسابرس و استقلال رای وی رابطه معنی داری وجود دارد
بین تمایل به استقلال طلبی و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
بین عوامل سازمانی و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
بین انجام سایر خدمات حسابداری و مالی توسط حسابرس و استقلال رای رابطه معنی داری وجود دارد
بین ارتباط با هیات مدیره شرکت صاحبکار و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
بین حق الزحمه مشروط و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
بین کیفیت قراداد حسابرسی و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
بین اندازه موسسه حسابرسی و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
بین اعتبار موسسه حسابرسی و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
بین عوامل محیطی و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
3-1 بین شرایط اقتصادی جامعه و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
3-2 بین شرایط کسب و کار و فضای رقابتی با استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
3- 3 بین وضعیت اجتماعی و فرهنگی جامعه با استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
3-4 بین وضعیت سیاسی جامعه و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد
3-5 بین شرایط و محدودیت های قانونی جامعه و استقلال رای حسابرس رابطه معنی داری
وجود دارد
1-7- قلمرو تحقیق:
1-7-1-قلمرو موضوعی: قلمرو موضوعی تحقیق شامل مولفه های اثرگذار بر استقلال رای حسابرس و نوع اظهار نظر حسابرسان است که بطور اخص شامل حسابرسانی می شود که شرکتهای بورسی را مورد بررسی قرار داده اند.
1-7-2-قلمرو مکانی: شامل حسابرسان شریک یا شاغل در موسسات حسابرسی مورد اعتماد بورس اوراق بهادار تهران است که دفاتر مرکزی همه آنها در شهر تهران می باشد.
1-7-3- قلمرو زمانی: پژوهش حاضر با هدف گردآوری و تجزیه و تحلیل دیدگاههای حسابرسان مستقل مورد اعتماد بورس اوراق بهادار تهران در ارتباط با عوامل مرتبط به استقلال رای حسابرسان انجام شده است. دوره زمانی انجام این پژوهش سال 1392 و 4 ماهه اول سال 1393 است. همچنین در بخش دیگری از تحقیق از اطلاعات مربوط به شرکتهای بورسی استفاده شده است که از سالهای 86 تا 91 را شامل می گردد.
1-8- روش شناسی تحقیق:
تحقیق حاضر از نوع تحقیقات توصیفی با اهداف کاربردی است وروش آن از نوع همبستگی است.منظور از تحقیقات توصیفی ،تحقیقاتی است که ویژگی مربوط به متغیرها را توصیف می نماید،یا هرآنچه راکه هست توصیف می نماید .این تحقیق از آن جهت توصیفی است که نظرودیدگاه موجود حسابرسان را راجع به عوامل موثربراستقلال رأی حسابرسان توصیف می نماید.از طرفی دیگر ویژگی اکتشافی نیز داردزیرا به شناخت ورتبه بندی عوامل موثر براستقلال رأی حسابرسان می پردازد .همچنین تحقیق حاضراز این جهت کاربردی است که از نتایج آن می توان استفاده های کاربردی کرد.استفاده کنندگان از نتایج این پژوهش می تواند شامل پژوهشگران حسابداری وحسابرسی ،مدیران شرکتها وهمچنین سرمایه گذاران ومالکان شرکتها باشد.
1-9-ابزارگردآوری داده ها واطلاعات :
داده ها واطلاعات این پژوهش شامل دودسته کلی است :دسته اول شامل اطلاعاتی است که در بخش ادبیات وپیشینه تحقیق استفاده خواهد شد.این اطلاعات از طریق مطالعه مقالات وکتب ونشریات سازمان حسابرسی و غیره حاصل می شود .داده های مورد استفاده در تجریه وتحلیل داده ها وآزمون فرضیات نیز از طریق پرسشنامه تحقیق ساخته بدست خواهدآمد.
پرسشنامه محقق ساخته به گونه ای است که پس از آزمونهای روایی وپایایی واثبات این ویژگی ها توزیع خواهد شد.این پرسشنامه در4 بخش اصلی طراحی شده است که 3 بخش آن مربوط به عوامل شخصی،سازمانی ومحیطی وبخش چهارم سوالات مربوط به استقلال رأی حسابرس است.همچنین در بخش دیگری از این پژوهش از داده های ثانویه استفاده خواهد شد.داده های ثانویه از طریق بورس اوراق بهادر ونرم افزارهای ره آورد نوین وتدبیر پرداز استخراج خواهد شد.
1-10-روش تجزیه وتحلیل داده ها :
به منظور تجزیه وتحلیل داده ها از آمار توصیفی وآزمونهای آماری (آمار استنباطی )استفاده خواهد شد.آمار توصیفی شامل توصیف ویژگی متغیرها است وآمار توصیفی به تجزیه وتحلیل داده ها وآزمون فرضیات می پردازد.آمار توصیفی شامل استفاده از نمودارها وشاخص ها خواهد بودوآمار استنباطی تحقیق شامل آزمونهای همبستگی و مدلهای رگرسیونی می شود.همچنین از پیش آزمونهای مورد نیاز از قبیل کلموگرف – اسمینروف وسایر آزمونهای دیگر استفاده خواهد شد.
نرم افزارهای مورد استفاده نیز SPSSوEviews7خواهد بود.
1-11-تعریف عملیاتی متغیرها:
1-11-1-گزارش حسابرسی: گزارش حسابرسی محصول نهایی و اصلی فرایند حسابرسی و وسیله بیان قضاوت و نظر حسابرس درباره کیفیت و محتوای صورت های مالی صاحبکار است ودر ایجاد اطمینان وآسودگی خاطر در استفاده گنندگان از صورتهای مالی ودر راس آنها سهامداران بزرگی دارند. نیازها وانتظارات گروهای مختلف استفاد کننده از اطلاعات صورت های مالی با گزارشگری مالی مناسب بر آورده می شود و این اطلاعات زمانی برای استفاده کنندگان مفید وموثر می باشد که از ویژگی های کیفی لازم برخوردار باشد (ویژگی های کیفی شامل قابل اتکا بودن، مربوط بودن )یکی از مشخصه های بارز ویژگی های کیفی که درموضوع گزارشگری حسابرسی مورد تاکید باشد قابلیت اتکا بودن صورت های مالی است و زمانی قابلیت اتکاء دارد که آثار مالی معاملات وسایر رویداد های مالی به گونه ای بیطرفانه اندازه گیری شده ونتایج آنها معتبر وقابل تایید مجدد باشد. حسابرسان برای ایفای چنین نقشی نیاز به رهنمود ها ویا استاندارد هایی دارند که نه تنها اعتبار دهی کند بلکه قابلیت تایید مجدد نیز نیز داشته باشد.
1-11-2-استقلال حسابرس: وجود برخی از شرایط در محیط فرایند گزارشگری، امکان ارزیابی مستقیم اطلاعات به وسیله استفاده کنندگان را بسیار مشکل می سازد تقاضا برای حسابرسی در فرایند گزارشگری که تحت شرایط تضاد منافع، پیامد های اقتصادی بااهمیت، پیچیدگی فعالیت های اقتصادی و عدم دسترسی مستقیم انجام شود قابل توجیه است، تضاد منافع بین دو گروه تهیه کننده واستفاده کننده از اطلاعات، مهم ترین توجیه برای نیاز به حسابرسی است در صورت نبود این تضاد منافع بین این دو گروه نیاز به خدمات حسابرسی به طور محسوس کاهش می یافت. وجودتضاد منافع انجام خدمات حسابرسی توسط فردی مستقل از هردو گروه را اجباری می سازد نتیجتاًیکی از مهم ترین ویژگی های حسابرس استقلال اوست .استقلال درساده ترین معنا این است که حسابرس حقیقیت را همان گونه که دیده است بگوید واجازه ندهد هیچ محرکی اعم از مادی یا احساسی اورا از این مسیر خارج سازد
1-11-3-حسابرسان مستقل: شخص یا موسسه منتخب مجمع صاحبان سهام یا اشخاص حقوقی یا حقیقی ذینفع ویا به حکم قانون که حسابها رارسیدگی و نتیجه را به دعوت کننده در قالب گزارش ارائه می دهد.
استفاده کنندگان از صورت های مالی: به طور کلی، استفاده کنندگان صورت های مالی؛ موضوعات متفاوت ومهمی را درباره استقلال حسابرسان بیان می کند. تحقیقات نشان می دهد که این تنوع موضوعات به تفاوت های دانش وتجربیات بین استفاده کنندگان وحسابرسان مربوط می شود. درک نتایج اثرات خدمات مشاوره براستنباط استفاده کنندگان پیچیده است اما این نکته اساسی وجود دارد که به اعتقاد استفاده کنندگان صورت های مالی، مبالغ نسبتاًکوچک خدمات مشاوره، اثرات کمی روی استقلال حسابرسان دارند و جداسازی کارکنان خدمات مشاوره نیز استقلال مورد نظر حسابرسان را افزایش می دهدبرخی شواهد حاکی از این است که استفاده کنندگان اعتقاد دارند مبالغ بزرگ خدمات مشاوره، استقلال حسابرس را کاهش می دهد.
1-11-4-شرکا یا سهامداران: گروه اصلی استفاده کننده از گزارش حسابرسی سهامداران شرکت هستند اگر چه کسی که قانوناً قرارداد حسابرسی را با حسابرس منعقد می کند شرکت مورد حسابرسی ومدیریت آن است. این ارتباط به طور متعارف تمایل حسابرسان به ارائه نظر کارشناسی به سهامداران در خصوص کیفیت صورت های مالی را نشان می دهد به عبارت دیگر اگر چه قرار داد شرکت را به عنوان شخصیت حقوقی جداگانه ای که ذینفع اصلی گزارش حسابرسی معرفی می کند. اما این سهامداران شرکت مذکور هستند که دریافت کننده واتکاء کننده اصلی صورت های مالی وگزارش حسابرس هستند. بنابراین شرکت (از طریق هیات مدیره )به عنوان طرف قرارداد وبه جای سهامداران انفرادی که دراثر مسامحه حسابرس متضرر شده اند بر علیه وی برای جبران خسارت اقامه دعوی می کند.بنابراین روشن است که دررابطه به وظیفه ی مراقبت حرفه ای حسابرس هم در مقابل شرکت مسئولیت دارد وهم در مقابل سهامداران وضعیت قانونی موضوع مورد بحث برای سالیان متمادی چنین بوده است وپرونده های مختلفی درانگلستان برای این ادعا وبه عنوان اصول کلی مربوط به حسابرسی شاهد آورد(پرونده لندن وبانک عمومی، 1895) حسابرس به عنوان ماموری تعریف شد که وظیفه حفاظت از شرکت سهامداران را نیز به عهده دارد. (کریسمس وهمکاران، 1951)
1-12-خلاصه فصل:
فصل حاضر به عنوان کلیات تحقیق، ابتدا مقدمه وبیان مسئله را تشریح نمودو سپس به اهمیت وضرورت تحقیق، اهداف،سئوالات، فرضیات پژوهش پرداخته است.درفصل های بعدی پژوهش ادبیات وپیشینه ، روش تحقیق،تجزیه وتحلیل مطالب، آزمون فرضیات و در نهایت نتیجه گیری مورد بحث قرار خواهد گرفت.
فصل دوم
ادبیات موضوعی و پیشینه تحقیق
2-1-مقدمه:
پذیرش وبکارگیری حسابرسی مانند بسیاری از پدیده های علوم انسانی مستلزم حضورمبانی تئوری ومنظومه مفهومی آن است (پیتروینچ ،1991)، بسیاری از پدیده های مشابه در طبیعت وجود دارندکه انسان شناختی از آنها ندارد. این پدیده ها با تلاش های انسان ودستیابی به علوم وفناوری جدید تر وکامل تر، کشف شده و تئوری مفاهیم آن ها شناخته خواهد شد. بنابراین پذیرش وبکار گیری پدیده ها در علوم طبیعی و تجربی قائم به مفاهیم و تئوری های ساخته بشر نیستند.
برخی از مسائل ومشکلاتی که حسابرسی با آن مواجه است:
1-با توجه به مدل تصمیم گیری استفاده کنندگان صورت های مالی چه اطلاعاتی مربوط تلقی می شوند؟حسابرس چگونه می تواند این اطلاعات را شناسایی کند؟در چارچوب نظری استاندارد های حسابداری مربوط بودن یکی از ویژگی های کیفی اولیه مورد انتظار برای اطلاعات مالی است. وبه صورت ذیل تعریف شده است: توانایی اطلاعات درایجاد تغییر یا تاثیر بر یک تصمیم اقتصادی که قبلاً اتخاذ شده است.
2-با توجه به ویژگی کیفی قابلیت اعتماد چطور حسابرس می تواند گواهی کند که اطلاعات گزارش شده به طرز صادقانه ای رویداد های واقعی مربوط به موضوع های گزارش شده را ارائه می کنند. توقع اظهار نظر درباره صداقت درارائه اطلاعات گزارش شده از سوی تدوین کنندگان چارچوب نظری واستاندارد های حسابداری به وجود آمده است. اما معیار مشخصی برای تعیین این موضوع که حسابرسان ودیگران در عمل این ویژگی را چگونه باید تفسیر نمایند. وجود ندارد.
3-حسابرسان باید به شکل قانونی و تکنیکی حسابداری وگزارشگری مالی توجه بیشتری مبذول نمایند 4-دامنه مسئولیت حسابرس در کشف تقلب و گزارش موارد قانونی و برخلاف هنجار های جامعه تا کجااست ؟
این فصل به عنوان فصل ادبیات موضوعی وپیشینه تحقیق ابتدا مبانی نظری را مورد بحث قرار می دهد ودرادامه خلاصه ای از پژوهش های مرتبط را به عنوان پیشینه تحقیق بیان خواهد کرد.
2-2- حسابرسی به عنوان یک رشته علمی :
دکتر حساس یگانه (1390) رابطه حسابداری با حسابرسی رابطه نزدیکی است اما ماهیت بسیار متفاوت است. آن ها همکاران علمی و شغلی اند نه پدر و فرزند. حسابداری شامل شناسایی، تجزیه و تحلیل، اندازه گیری وگزارش داده های مالی است. کار حسابداری کاهش انبوه اطلاعات به اطلاعاتی قابل کنترل وقابل درک است .
حسابرسی هیچ یک از این کارها را شامل نمی شود. در حسابرسی نیز رویداد های مالی و شرایط تجاری در نظر گرفته می شود. حوزه حسابرسی بررسی فرایند شناسایی و پردازش وگزارش اطلاعات مالی وارائه نظر حرفه ای می باشد. بدین ترتیب حسابرسی ریشه ای عمیق در منطقی دارد که ایده ها وروش هایش بر پایه آن استوار است نه در حسابداری که موضوع مورد بررسی آن است. در مورد حسابرسی و حسابداری می توان اظهار داشت که هر دو مکمل یکدیگر هستند، اگر چه ابزار وروش متفاوتی دارند. بنابراین نباید انتظار داست که مبانی، تئوری وفلسفه حسابرسی را با بررسی تئوری و عملکرد حسابداری بیابیم. باید دقیق تر از این بود و باید ماهیت عملکرد حسابرسی را مورد بررسی قرار دهیم. بعد از تعمق جدی وبسیار به این نتیجه می رسیم که حسابرسی یک زمینه علمی تخصصی است و توسعه یک فلسفه صحیح ومناسب در مورد حسابرسی تلاشی شایسته به نظر می رسد. فلسفه حسابرسی به عقاید انتزاعی می پردازد وساختاری منطقی از فرضیات بدیهی، مفاهیم، روش ها ورویه ها دارد بدین ترتیب بیان تئوری حسابرسی از منظر فلسفی نوعی بررسی عقلی دقیق است. بنابراین حسابرسی ارزش این را دارد که رشته علمی نامیده شود بدین ترتیب حسابرسی برای تلاش عقلی فرصت ایجاد می کند ونیاز به تلاش عقلی زیادی دارد.( خاکی ، 1388)
2-3-مختصری از فرایند حسابرسی در ایران :
حسابرسی به مفهوم نظارت و بازرسی درایران و اسلام به زمانی باز می گردد که منبعی اعم از مالی یا غیر مالی در جایی وجود داشته است. هرگاه انتقال ثروت مطرح شده، نوعی نظارت وبازرسی نیز با خود به همراه داشته باشد. خصوصاً نظارت حکومت بر اعضاء و کارکنان خود و نقش اعمال و رفتار والیان و مامورین دولتی از دیرباز وجود داشته و شاید بتوان گفت سابقه آن نزدیک وهمراه تشکیل جوامع اولیه وحکومت ها است.با پیروزی انقلاب مشروطه و تصویب قانون اساسی درآن زمان فضا جدیدی در پیشینه حسابداری وحسابرسی درایران آغاز شد. پیدایش مفاهیم اولیه دفتر داری، حسابداری و حسابرسی درایران مولود این دوران بود.هرچند که به موجب قانون تشکیل سازمان حسابرسی ، عملاً در نظر بود که سازمان مذکور به عنوان تشکیلات اصلی و حرفه ای ومتوالی حرفه حسابداری وحسابرسی درایران باشد. لیکن به دلیل مشکلات موجود در حرفه ونیاز فراوان جامعه به خدمات حرفه ای حسابداری وحسابرسی لایحه استفاده از خدمات تخصصی وحرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی درسال 1372 در مجلس شورای اسلامی تصویب شد و آیین نامه مربوط به تعیین صلاحیت حسابداران مذکور در 23 مهر ماه 1374 در هیات دولت تصویب گردید در پی اقدامات مذکور در اواخر سال 1375 پیش نویس اساسنامه جامعه حسابداران رسمی توسط وزارت امور اقتصادی ودارایی تنظیم وجهت تصویب به هیات دولت ارسال شد.اساسنامه یک بار در هیات دولت (دولت آقای رفسنجانی )مطرح شد وبه دلیل وجود مواردی در آن که به طور ضمنی جامعه را زیر مجموعه ای از وزرات امور اقتصادی و دارایی می نمود به تصویب نرسید، برای چک واصلاح به کمیته ای دردولت ارسال شد. کمیته مذکور جلسات خود را پس از تشکیل دولت جدید ادامه داد و مواردی از پیش نویس اساسنامه را اصلاح نمود. تصویب و ثبت اساسنامه به سرنوشت اساسنامه کانون حسابداران رسمی قبلی دچار نشد وکمتر از 9 سال پس از تصویب قانون این کار انجام شد. واز مرداد ماه سال 1380 جامعه حسابدارن رسمی شکل گرفت وفعالیت خود را آغاز کرد. در خاتمه یادآور می شود پیشینه حسابداری و حسابرسی به مفهوم فعلی آن در ایران ارتباط مستقیم با پیشینه تدریس وتعلیم دارد.( اسماعیل عرفانی، 1349)
2- 4-شک و تردید،رسیدگی وحسابرسی (چرایی حسابرسی ):
هدف از ارائه این موضوع این است که جایگاه کنونی حرفه حسابرسی را درجامعه به خوبی درک کنیم. اگر چنین درکی از رسیدگی وحسابرسی ایجاد نشود آن گاه حسابرسی نیز مفهومی پیدا نخواهد کرد. در این صورت تعبیری که از حسابرس وحرفه حسابرسی می شود این است که کار وی مجموعه ای از عملیات فنی وپیچیده ظاهراًمرتبط با یکدیگر است که باید متناسب با آنچه که توسط قانون گذارن، ویا استاندارد گذاران عنوان شده است، باشد. دراین شرایط حسابرس وحرفه وی هیچ نقش واضح وروشنی نخواهد داشت.
2-4-1-شک و تردید ورسیدگی وحسابرسی :
برای این که به ماهیت و هدف برخی از کارهای حرفه حسابرسی پی ببریم لازم است به موضوع نسبتاً ساده ودر عین حال مرتبط با یکدیگر توجه داشته باشیم.به نظر می رسد یک سری پدیده ها که لزوماً قابل مشاهده نیستند باعث ایجاد شک، تردید وابهام در ذهن افراد می شوند.هر فرد برای بر طرف کردن یا کاهش شک، تردید وابهامی که درذهنش ایجاد شده شروع به بررسی وارزیابی صحت وسقم امور مربوط به آن پدیده ها می کند.هر مکانیسمی برای این که انتخاب شود،به هر حال، رسیدگی را می توان نوع عام حسابرسی دانست که هدف ایجاد همبستگی بین(1) موضوع ویا موضوع های مورد شک، تردید وبا ابهام ویک معیار قابل قبول که کمک آن بتوان در مورد اعتبار موضوع ویا موضوع هاومعیار انتخاب شده بیشتر باشد. احتمال برطرف شدن ویا کاهش شک، تردید وابهام درباره اعتبار موضوع ویا موضوع های مورد نظر بیشتر می شودوباالطبع ابهام درباره آن موضوع یا موضوع ها کاهش می یابد.نیاز بشر به برطرف کردن یا کاهش شک، تردید وابهام هایش، چیزی است که به طور کلی مأموریت فرایند رسیدگی و به ویژه کار حسابرسی را شکل می دهد. این نیاز همچنین تعیین کننده نقش های اجتماعی، اقتصادی، و روانی است که انتظار می رود فرایند ارزیابی یا حسابرسی را دراجتماع ایجاد کند. حسابرسی و به طور عام رسیدگی از طریق کاهش نگرانی های بشر در انسان ابهام های موجود دررابطه باپدیده ها در حقیقت به عنوان یک عامل تثبیت کننده رفتار انسان عمل می کند(مورفی ،1943 )
.2-5-استفاده کنندگان از صورت ها ی مالی:
گروه اصلی استفاده کننده از گزارش حسابرسی سهامداران شرکت هستند اگر چه کسی که قانوناً قرارداد حسابرسی را با حسابرس منعقد می کند شرکت مورد حسابرسی و مدیریت آن است. این ارتباط به طور متعارف تمایل حسابرسان به ارائه نظر کارشناسی به سهامداران در خصوص کیفیت صورت های مالی را نشان می دهد به عبارت دیگر اگر چه قرار داد شرکت را به عنوان شخصیت حقوقی جداگانه ای که ذینفع اصلی گزارش حسابرسی معرفی می کند.اما این سهامداران شرکت مذکور هستند که دریافت کننده واتکاء کننده اصلی صورت های مالی وگزارش حسابرس هستند. بنابراین شرکت (از طریق هیات مدیره ) به عنوان طرف قرارداد وبه جای سهامداران انفرادی که دراثر مسامحه حسابرس متضرر شده اند بر علیه وی برای جبران خسارت اقامه دعوی می کند. بنابراین روشن است که دررابطه به وظیفه ی مراقبت حرفه ای حسابرس هم در مقابل شرکت مسئولیت دارد وهم در مقابل سهامداران.
وضعیت قانونی موضوع مورد بحث برای سالیان متمادی چنین بوده است وپروند ه های مختلفی در انگلستان برای این ادعا وبه عنوان اصول کلی مربوط به حسابرسی شاهد آورد(پرونده لندن وبانک عمومی، 1895)
حسابرس به عنوان ماموری تعریف شد که وظیفه حفاظت از شرکت سهامداران را نیز به عهده دارد.(کریسمس وهمکاران،1951)
2-6-حسابرسی ومسئولیت در مقابل اشخاص ثالث :
موضوع مورد حسابرسی مجموعه ای صورت های مالی است که درهر سال برای ارائه مستقیم به سهامداران تهیه می شود. اما این صورت ها به مثابه یک کالای عمومی برای طیف های مختلفی از سایر استفاده کنندگان نیز قابل دسترسی واستفاده هستند. مشکل اساسی حسابرسان دراین زمینه این است که آیا آنان در مقابل اشخاص ثالث نیز ممکن است در اثر اتکا به صورت های مالی حسابرسی شده و دررابطه با اعمال مراقبت حرفه ای، مسئولیت دارند یا خیر؟ در طی سالیان متمادی، دادگاه ها ودر سایر کشور های دیگر تلاش کرده اند که با تلقی مراقبت حرفه ای به عنوان وظیفه نانوشته غیر قابل انکار، پاسخ این سوال را بدهند. البته هیچ گاه توافق همگانی در مورد این مسئله وجود نداشته است. این موضوع برای حسابرسان به طور ویژه وبرای حرفه حسابداری به طور کلی مشکلاتی را ایجاد کرده است. در حقیقت مسئله منافع عمومی دراین مورد مطرح بوده است. حسابرس قانوناً ملزم به حراست از شرکت وسهامداران آن در مقابل کیفیت ضعیف گزارشگری مالی است. زمان وتلاش های صرف شده در رابطه با چنین نظارتی، قبل از هر چیز، از منظر رفاه اجتماعی قابل ملاحظه است ومنافع شخصی حسابرسان وحرفه آن ها نیز در گرو این است که برای توجیه منافع مالی و اجتماعی حاصل از حسابرسی، مسئولیت خودرا وسیع تر تلقی کنند. اما مسئله این است که آیا گشودن بابی برای مسئولیت بالقوه حسابرسان در مقابل هر شخص ثالثی که ممکن است بر صورت های مالی حسابرسی شده اتکا کند منصفانه است یا نه. دراین رابطه دادگاه ها در طی دهه های مختلف، عوامل کلیدی گوناگونی را برای گشودن معما مورد استناد قرار دادند.نخستین عامل، ترکیبی از عواملی است تحت عنوان قابل پیش بینی بودن و نزدیک بودن به طور منصفانه ومعقول، مورد اشاره قرار می گیرد. وآن عبارت است از این که حسابرس بتواند در شرایطی که بین شرکت واشخاص ثالث قرابتی قابل ملاحظه برای اتکا بر صورت های مالی وجود داشته باشد. مسئولیت خودرا درمقابل این اشخاص به گونه ای منصفانه ومعقول تعریف کند. این اصل عمومی وپیچیده در طی مجموعه ای از تصمیم های حقوقی در آمریکا تکامل یافته است.(لوین وریان ،1968)
در سال های اخیر ،تدوین کنندگان خط مشی حسابداری، کیفیت های اصلی گزارشگری را درقالب مربوط بودن وقابل اعتماد بودن تبیین وتجویز نموده اند. از آن جا که حسابرسان معمولاً برای اظهار نظر دراین مورد که صورت های مالی حسابرسی شده بر تصمیمات استفاه کنندگان تاثیرگذار بوده وبیانگر پدیده های اقتصادی است یا خیر مسئولیت های حرفه ای وقانونی دارند لذا این گونه موارد برای حسابرسان حائز اهمیت است. این موارد حاکی از چنین برداشتی است که حسابرسان از تصمیمات استفاده کنندگان آگاهی دارند و می توانند پدیده هایی اقتصادی قابل گزارش وقابل تایید را مشاهده وآزمون کنند.(محمد رضا نیکبخت وحسین مهربانی،1385)
2-7-تقلب در حسابرسی صورتهای مالی:
2-7-1-تعریف تقلب :
یعقوب زرگر(1391)تقلب دامنه ای گسترده از اختلالات واعمال غیر قانونی را دربر می گیرد که از طریق ارائه نادرست عمدی ،مشخص وتعیین می شود.تقلب از بسیاری از جهات از جمله مالی، شهرت ومعروفیت سازمانی، کارکردهای روانی واجتماعی واثرات وپیامد های منفی بر سازمان می گذارد. براساس مطالعات مختلف، ضررهای پولی حاصل از تقلب بسیار بااهمیت هستند. مخارج وهزینه های کل تقلب از نظر زمان، بهره وری وشهرت مانند روابط با مشتری، بی حد واندازه است. باتوجه به شدت زیان وارده وتأثیر مالی حاصل از فعالیت های متقلبانه، سازمانها به طور جبران ناپذیری دچار آسیب می شوند. بنابراین داشتن برنامه قوی وتوانمند برای تقلب بسیار بااهمیت است. این برنامه شامل هوشیاری وآگاهی، پیشگیری وبرنامه های کشف تقلب است فرایند ارزیابی خطر تقلب درداخل سازمان را نیز دربر می گیرد.طبق بخش 24 استاندارد های حسابرسی مربوط به تقلب، اشتباه عبارت است از هرگونه تحریف سهوی در صورتهای مالی (شامل مبلغ یا مورد افشا ) مانند:
-اشتباه در گردآوری یا پردازش اطلاعات مبنای تهیه صورت های مالی
-برآورد حسابداری نادرست ناشی از نادیده گرفتن یا برداشت نادرست از حقایق موجود
-اشتباه دربه کارگیری استاندارد های حسابرسی مرتبط با اندازه گیری، شناسایی، طبقه بندی، ارائه یا افشا
2-7-2-طبقه بندی انواع تقلب:
به طورکلی تقلب به سه شکل زیر انجام می شود:
-فساد مالی: به عنوان تقلبی تعریف می شود که در آن متقلبان از نفوذ خود در یک تراکنش مالی به منظور کارپردازی برای منافع شخصی خود یا شخصی دیگر، به غلط استفاده می کنند؛ مانند پذیرش پورسانت ودرگیر شدن درتضاد منافع، رشوه خواری، باج گیری و زورگیری اقتصادی
-سوءاستفاده از داراییها: دزدی یا استفاده نادرست از داراییهای یک سازمان است، مانند ترفند های نقدی دزدی، کالا دزدی، دزدی سایر داراییها و استفاده غیر قانونی از داراییها به عنوان دارایی شخصی
-تقلب گزارشگری مالی: عبارت است از تحریف عمدی درنتایج صورتهای مالی برای ارائه تصویر نادرست از شرکت، مانند بیش نمایی داراییها وکم نمایی هزینه ها )احمدعلی یزان پناه،1392)
2-7-3-روشهای کشف وپیشگیری تقلب:
به طور کلی تقلب دونارسایی بنیادی دارد که درنهایت ممکن است به کشف بینجامد؛ ساختار و پیش بینی پذیری
-ساختار: ماهیت چرخه ای تقلب، ساختاری از عناصر و مسیری به هم چسبیده را نشان می دهد. بدین سان که یک نفر مجرب ومتخصص حتی با نگاهی گذرا به برخی جنبه های این چرخه می تواند با ارزیابیهای خود از تمام ترفند های متقلبانه ونیتها ومحرک های آن پرده بردارد.
-پیش بینی پذیری: تقلب به عنوان رویداد درهر دو چارچوب کلان و خرد پیش بینی پذیر است. زیرا به طور معمول باید شرایطی داشته باشد تا ایجاد شود درسطح کلان، یک همبستگی بین وضع عمومی اقتصاد وصنعت ومیل به تقلب وجود دارد. در سطح خورد پیش بینی تقلب از این بینش بر می آید که بیشتر تقلبها دارای ویژگی های مشترک هستند ویک حسابرس مجرب می تواند از قواعد یادگیری سرانگشتی ومراقبت حرفه ای وپیش بینی تقلب درزمانی که شرایط خاصی حاکم باشد استفاده کند.
حسابرسی تقلب: حسابرسی تقلب با حسابرسی صورتهای مالی متفاوت است. حسابرسی مالی اصولاًدر پی جست وجووکشف تقلب نیست. بلکه گواهی وشهادتی است براین که صورت های مالی به طور منصفانه تهیه وارائه شده اند یا خیر.اما حسابرسی تقلب ،حسابرسی ویژه ای برای کشف تقلبات صورت های مالی است.(امیری ،پالیزان، جاجویی -1389)
2-8-حسابرسی چیست ووظیفه اصلی حسابرسان شامل چه مواردی است؟
به طور کلی حسابرسی، اطمینان بخشی به فعالیت مالی است البته این درباره حسابرسی صورت های مالی وحسابرسی مستقل است که استاندارد های حسابداری و حسابرسی، چارچوب عملکرد آنها را مشخص می کند. حسابرسی، (کسب اطمینان معقول ) از فعالیتها ورویداد های مالی شرکت ها وسازمان های انتفاعی و غیر انتفاعی است وحسابرسان، کلیه فعالیت های اقتصادی در چارچوب دولت ها را برنامه ریزی می کنند. یک حسابرس دربررسی صورت های مالی با چه چالش های مواجه است؟
(کسب اطمینان معقول) به دلیل محدودیت های ذاتی که دررسیدگی ها وجود دارد، با چالش های جدی روبه روست. اصولاًحسابرسی بر پایه اظهارنظر ها وسلیقه های حرفه ای انجام می شود، بنابراین در جامعه حرفه ای، اظهار نظر ها می تواند متفاوت باشد.بخشی از این چالش ها به تدوین استاندارد ها، رهنمود ها ، دستورالعمل ها وآیین رفتار حرفه ای بر می گرددزیرا تفسیر های مختلفی از استاندارد ها ومجموعه رهنمود ها می تواند توسط هر حسابرس صورت پذیرد.در صورتی که شاید در تدوین اصول و اهداف این استانداردها، همه حسابرس ها اتفاق نظرداشته باشند ولی اجرای آن به دلایل شرایط زمانی، مکانی، موقعیت ودیگر شرایط حسابرسان، متاسفانه تغییر کرده وتفسیر به رأی می شود .بیشتر استاندارد های حسابداری به دلیل ضعف ادبیات تدوین اصول و ساختار های استانداردی درداخل کشور، جذبه ترجمه واستفاده دارد. بنابراین استاندارد های وارداتی به دلیل اینکه برای شرایط وموقعیت زمانی ومکانی کشور های مورد نظر پیش بینی شده می تواند دربیشتر موارد با شرایط اقتصادی، اجتماعی وسیاسی ایران، مطابقت نداشته باشد. بنابراین تغییربرای برخی از اصول بنیادی این استاندارد ها درداخل کشور الزامی است که این اصول با شرایط بومی کشور می تواند مغایرتی داشته باشد.
این مغایرت ها در چه زمینه هایی است؟
در زمینه اهداف، الزامات اخلاقی، نحوه حسابرسی صورت های مالی، دامنه وحدود رسیدگی، شرایط تردید حرفه ای، میزان خطر واهمیت آن قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری درداخل کشور شرایط اقتصادی و سیاسی موجود ودرنهایت تطبیق مفاهیم نظری پشتوانه استاندارد های حسابرسی وحسابرسی در کشور می تواند مغایرتی با استاندارد های بین الملی داشته باشد.(محمدرضا تادریان،محمدجوادصفار1389)
2-8-1-چرا استاندارد های بین الملی در ایران اجرا نمی شود؟
اصولاً استفاده از استاندارد های بین الملی در یک کشور، نیاز به بستر سازی فرهنگی، اقتصادی، سیاسی واجتماعی و مطابقت کلیه قوانین مالیاتی،گمرکی، بازرگانی وتجارت ویا دیگر کشور های دنیا دارد وتا زمانی که این ضرورت ها حس نشده وپیاده سازی نشود، اقتصاد ساختار جزیره ای به خودگرفته وطبیعی است که حسابداری وحسابرسی نیز متناسب با آن بر اساس استاندارد های داخلی شناخته واجرا می شود. همگرایی یا همانگ سازی استاندارد ها در عمل به فرایند افزایش قابلیت مقایسه روش های حسابداری ومحدود کردن انعطاف پذیری وتغییر پذیری هر کشور به صورت مجزا نیاز دارد.
چرا گزارش های حسابرسی کلی است ؟آیا می تواند این گزارش ها مورد استفاده سهام داران وسرمایه گذاران قرار گیرد؟استاندارد های حسابداری و حسابرسی در قالب و چارچوب صورت های مالی ، روشی مدرن ورویه مشخصی را برای گزارشگری موسسات حسابرسی تدوین کرده است. اما تفسیر های متعدد از این استاندارد ها باعث صدور گزارش های مختلف می شود. البته شاید بتوان گفت نداشتن استقلال حرفه ای در مقابل دولت وسهامدارن ومشکلات وتهدید های ناشی از تغییر وتعویض حسابرسان ومشکلات اقتصادی جامعه حرفه ای یکی از دلایل وجود انحراف در گزارش های حسابرسی است. اما در مورد استفاده کردن از این گزارش ها ، آن دسته از گزارش های جامعه حرفه ای می تواند ملاک گزارش رعایت شده باشد که اصول اولیه حرفه از جمله آئین رفتار حرفه ای ، اخلاق حرفه ای واستقلال حرفه ای در تدوین وصدور گزارش رعایت شده باشد. در حال حاضر به دلیل وجود رانت های متعدد در انتخاب وتعیین حسابدارن رسمی ، وجود تبعیض و نبود حمایت از حقوق اعضای حرفه ها به دلیل صدور گزارش های شفاف، انحرافاتی در گزارش ها ایجاد شده است.البته باید دانست که صدور گزارش شفاف در حال حاضر مشکلاتی برای موسسات حسابرسی ایجاد کرده که ضروری است نسبت به آسیب شناسی واصلاح آن اقدام شود.(بتول زارعی ورضا غلامی،1390)
2-8-2-حسابرسان از مجامع عمومی چه انتظاری دارند؟
مجمع عمومی از ارکان هر شرکت است که تمام اهداف وسیاست های اجرایی هیات مدیره را تعیین وابلاغ می کند. از آنجا که در بیشتر مجامع عمومی بخش خصوصی، مدیران اجرایی از جمله مدیر عامل وهیات مدیره در جایگاه مجمع قرار می گیرند، متاسفانه در موضع مقابل حسابرسی قرار گرفته وبه جای استفاده از گزارشگری شفاف در تصمیم گیری های خود به دنبال تضعیف حسابرس، حذف بند های گزارش وتهدید حسابرس به تعویض هستند.
از سوی دیگر به دلیل ضعف تخصصی مدیران منتخب در مجمع ، در عمل گزارش حسابرسی اثر مثبت وسازنده ای نداشته ودراین میان، اگر نظارت های بورس نباشد تکالیف مقرر نیز اجرا نخواهد شد همه ما اعتقادداریم اصول وضوابط حرفه ای باید رعایت شود اما استقلال حرفه ای باید معنی واقعی وجودداشته باشدوحسابرسی مستقل نظر واقعی وکارشناسی خودرا ارائه کند وآیین نامه ها نباید جنبه شعار داشته باشد.انتظار حسابرسان از مجامع عمومی این است که درجایگاه واقعی خود قرار گرفته وخواهان پاسخگوئی مدیران اجرایی باشند وکلیه تکالیف مقرر در گزارش های های حسابرسی را اجرا کنند.حسابرسان چگونه می توانند یک تقلب را کشف کنند؟آیا در کشور ما (حسابرسی تقلب )وجود دارد؟با توجه به رویداد ها ی مختلفی که در اقصی نقاط جهان می افتد وآمار آن در مراجع حرفه ای از جمله ACFE(انجمن بازرسان رسمی تقلب آمریکا ) ومجلات حرفه ای منتشر می شود. می بینم که تقلب از مرزهای اساسی کشور ها گذشته ومبارزه با آن نیز از طریق رسانه ها وبازرسان تقلب دردنیا پیگیری می شود. یک حسابرس مستقل به دلیل شرایط خاص خود درزمینه اظهار نظر درباره صورت های مالی، با تدوین برنامه ای در قالب حسابرسی ورسیک با تقلب برخورد می کند اما تقلب واستنباط حسابرسان از آن باید مشخص بوده وتعریف شود.هرگونه سوء استفاده وفساد مالی از جمله برداشت اموال، دارایی ووجوه به نفع خود وهرگونه سوء استفاده از مقررات وقوانین وایجادرانت احتمالی در پرداخت بدهی های دولت، تقلب نامیده می شود. بنابراین در کنار حسابرسان مستقل، گروهی به نام کارشناسان قضایی وبازرسان رسمی تقلب فعالیت می کنند، زیرا استاندارد های تعریف شده برای حسابرس مستقل با روش های کشف تقلب متفاوت است. اما درکشور مابازرسی تقلب وجود نداشته وحسابرسان مستقل با وجودی که براساس استاندارد ها در قبال کشف تقلب در صورت های مالی مسئولیت دارند.اما خود را درگیر افشای تقلب نمی کنندمگر درمواردی خاص که حمایت های لازم از سهامداران وذینفعان صورت گرفته که البته در کشور ما کمتر اتفاق می افتدد. (چالش های حسابرسی درایران ،2013)
انجمن حسابداران خبره انگلستان وویاز(1985) کنترل کیفیت در موسسات ارائه کننده خدمات حسابرسی ،سایر خدمات اطمینان بخشی وخدمات مرتبط:موسسه برای کسب اطمینان معقول از اینکه الزامات استاندارد های حرفه ای ،قانون ومقرراتی رعایت می شود وگزارش ها ، مناسب شرایط موجود،صادر می شود باید سیستم کنترل کیفیت مناسبی را طراحی وبرقرار کند.
اجزای سیستم کنترل کیفیت
سیستم کنترل کیفیت موسسه باید شامل سیاست ها وروشهایی باشد که هریک از اجزای زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف-مسئولیت های مدیریت درباره کیفیت در درون موسسه
ب-الزامات اخلاقی
پ-پذیرش وادامه کار
ت-منابع انسانی
ث-اجرای کار
ج-نظارت
2-9-مسئولیت های مدیریت درباره کیفیت دردرون موسسه :
موسسه باید سیاست ها وروشهایی را برای ترویج فرهنگ درون سازمانی مبنی بر اینکه کیفیت جزئی اساسی از اجرای کار می باشد طراحی وبرقرار کند. این گونه سیاست ها وروشها باید مدیریت یا شرکای موسسه را ملزم به پذیرش مسئولیت نهائی سیستم کنترل موسسه کند. مهمترین نکته این است که مدیریت موسسه درتدوین راهبرد عملیاتی موسسه، همواره کیفیت انجام کارها را در اولویت قرار دهد. از این رو:
الف-موسسه مسئولیت های مدیرن خود را به گونه ا ی تعیین می کند که ملاحظات تجاری، کیفیت کار مورد اجرا را تحت تاثیر قرار ندهد.
ب-سیاستها وروشهای موسسه درارتباط با ارزیابی عملکرد، حقوق وترفیع کارکنان(شامل طرحهای انگیزشی) چنان طراحی می شود که پایبندی موسسه را دراولویت دادن به کیفیت به روشنی بیان کند.
فرد یا افرادی که مسئولیت اجرایی سیستم کنترل کیفیت موسسه توسط مدیریت یا شرکا به آنان واگذار می شود باید تجربه کافی ومناسب وتوانایی واختیار لازم را برای پذیرش مسئولیت داشته باشند.
الزامات اخلاقی
موسسه باید سیاست ها وروشهایی رابرای کسب اطمینان معقول از رعایت الزامات اخلاقی مربوط توسط موسسه وکارکنان آن، طراحی وبرقرار کند.
الزامات اخلاقی مبوط به حسابرسی، سایر خدمات اطمینان بخشی وخدمات مرتبط، در آیین رفتار حرفه ای آمده است. طبق آیین رفتار حرفه ای، اصول بنیادی اخلاق حرفه ای به شرح زیر است:
الف-درستکاری
ب-بی طرفی
پ-صلاحیت ومراقبت حرفه ای
ت- رازداری
ث-رفتار حرفه ای
ج-اصول وضوابط حرفه ای (استاندارد های حسابداری، 1385 )
2-10-استقلال:
موسسه برای کسب اطمینان معقول از رعایت الزامات مربوبط به استقلال طبق آیین رفتار حرفه ای توسط موسسه، کارکنان آن و…در موارد مقتضی، سایر افراد مربوط (شامل کارشناسان طرف قراردادموسسه) باید سیاستها وروشهای لازم را طراحی وبرقرار کند. سیاستها وروشها بایدبه گونه ای باشد که موسسه بتواند موارد زیررا انجام دهد:
الف-اطلاع رسانی الزامات مربوط به استقلال موسسه به کارکنان ودر موارد مقتضی ، سایر افراد مشمول این الزامات
ب-شناسایی وارزیابی شرایط وروابطی که استقلال را تهدید می کند واتخاذ تدابیر ایمنی مناسب برای از بین بردن تهدید های مزبور یا کاهش آن به سطحی قابل پذیرش و…در صورت لزوم، کناره گیری ازکار.
این گونه سیاست ها وروشها باید موارد زیر را الزامی کند:
الف-ارائه اطلاعات مربوط به قرار داد های منعقده، شامل دامنه خدمات، توسط مدیران مسئول کار، به منظور ارزیابی اثر کلی آن الزامات مربوط به استقلال توسط موسسه.
ب-گزارش به موقع شرایط وروابط تهدید کننده استقلال توسط کارکنان به منظور انجام اقدام مناسب توسط موسسه
پ-گردآوری اطلاعات مربوط واطلاع رسانی آن به کارکنان ذیربط به منظور :
تشخیص آسان رعایت الزامات مربوط به استقلال توسط موسسه و کارکنان
فراهم شدن امکان نگهداری وبه روز رسانی سوابق مربوط به استقلال توسط موسسه.
فراهم شدن امکان انجام اقدام مناسب درباره تهدید های شناسایی شده در مورد استقلال توسط موسسه.
موسسه برای کسب اطمینان معقول از آگاهی به موقع از موارد نقص الزامات مربوط به استقلال وانجام اقدامات مناسب برای رفع این گونه موارد باید سیاستها وروشهای لازم را طراحی وبرقرار کند. این سیاست ها وروشها باید شامل الزاماتی درباره موارد زیر باشد:
الف-گزارش به موقع موارد نقص استقلال به موسسه، توسط افرادی که مشمول الزامات مربوط به استقلال می باشند.
ب-اطلاع رسانی به موقع موارد نقص سیاستها وروشهای طراحی شده به:
1.مدیر مسئول کار که ملزم است همراه موسسه، موارد نقص شده را پیگیری کند.
2- سایر کارکنان ذیربط در موسسه ودیگر افراد مشمول الزمات مربوط به استقلال که ملزم به انجام اقدام مناسب هستند.
پ-اطلاع رسانی به موقع به موسسه در صورت لزوم، توسط مدیر مسئول کار وسایر افراد یادشده از اقدمات به عمل آمده برای رفع موضوع، تا موسسه بتواند ضرورت انجام اقدمات بیشتر را تشخیص دهد.
موسسه، درصورت آگاهی از نقص سیاست ها و روشهای مربوط به استقلال، مدیر مسئول کار،سایر افرادذیربط در موسسه ودرموارد مقتضی، کارشناسان طرف قراردادبا موسسه را برای انجام اقدام مناسب، مطلع می کند. اقدام مناسب توسط موسسه ومدیرمسئول کار مربوط، شامل اعمال تدابیر ایمنی مناسب برای از بین بردن تهدید های مربوط به استقلال یا کاهش آن سطحی قابل قبول ،یا کناره گیری از کار است.افزون براین موسسه ،موضوع استقلال را به کارکنانی که ملزم به رعایت آن هستند آموزش می دهد. موسسه باید از کارکنانی که طبق آیین رفتار حرفه ای ملزم به رعایت استقلال هستندحداقل سالی یک بار تاییدیه کتبی درباره رعایت سیاستها وروشهای موسسه درزمینه استقلال دریافت کند.
تاییدیه کتبی می تواند به شکل کاغذی یا الکترونیکی باشد. موسسه با کسب تاییدیه وانجام اقدامات مناسب درباره اطلاعات حاکی از عدم رعایت، میزان اهمیتی را که برای استقلال قابل است نشان می دهد وموجب می شود موضوع برای کارکنان همواره ملموس باشد.
طبق آیین رفتار حرفه ای، بکارگیری کارکنان ارشد در خدمات اطمینان بخشی درارتباط با صاحبکار برای سالهای متمادی ممکن است تهدیدی برای استقلال باشد. از اینرو موسسه باید سیاستها وروشهایی را درموارد زیر برقرار کند:
الف-درصورت بکارگیری کارکنان ارشد برای سالهای متمادی در خدمات اطمینان بخشی، معیار هایی را برای تشخیص نیاز به اعمال تدابیر ایمنی جهت کاهش تهدید ناشی از آشنایی به سطح قابل قبول ، تدوین کند.
ب-در مورد حسابرسی صورتهای مالی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار، جهت رعایت الزامات آیین رفتار حرفه ای، مدیر مسئول کار، پس از مدت مشخصی تغییر کند.
در خدمات اطمینان بخشی بکار گیری کارکنان ارشد برای سالهای متمادی می تواند به تهدید ناشی از آشنایی بینجامد یا به کیفیت انجام کار آسیب رساند. از اینرو، موسسه معیار هایی را برای تشخیص نیاز به اعمال تدابیر ایمنی جهت مقابله با تهدید ها تدوین می کند. موسسه برای تدوین معیار های مناسب ، موضوعاتی چون موارد زیر را مورد توجه قرار می دهد:
الف –ماهیت کار، شامل میزان ارتباط آن با منافع عمومی
ب-طول دوره بکارگیری کارکنان ارشد در یک کار خاص
نمونه هایی از تدابیر ایمنی شامل تغییر کارکنان ارشد یا لزوم بررسی کیفیت کار است.
تهدید ناشی از آشنایی، به ویژه در مورد حسابرسی صورتهای مالی شرکتهای پذیرفته شده دربورس اوراق بهادار مصداق دارد.درموارد این حسابرسیها، تغییر مدیر مسئول کار پس از یک دوره از پیش تعیین شده، حداکثر 5 سال، الزامی است.
پذیرش یا ادامه کار
موسسه باید سیاستها وروشهایی را برای پذیرش وادامه کار طراحی وبرقرار کند تا اطمینان معقول حاصل شود که موسسه تنها پس از احراز شرایط زیر کار قبول می کند یا ادامه می دهد:
الف- نبود اطلاعاتی حاکی از درستکار نبودن صاحبکار با توجه به ارزیابیهای انجام شده.

این نوشته در مقالات ارسال شده است. افزودن پیوند یکتا به علاقه‌مندی‌ها.

دیدگاهتان را بنویسید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد. بخش‌های موردنیاز علامت‌گذاری شده‌اند *