*103

2493645-73279000
معاونت پژوهش و فناوری
به نام خدا
منشور اخلاق پژوهش
با یاری از خداوند سبحان و اعتقاد به این که عالم محضر خداست و همواره ناظر بر اعمال انسان و به منظور پاس داشت مقام بلند دانش و پژوهش و نظر به اهمیت جایگاه دانشگاه در اعتلای فرهنگ و تمدن بشری، ما دانشجویان و اعضای هیئت‌علمی واحدهای دانشگاه آزاد اسلامی متعهد می‌گردیم اصول زیر را در انجام فعالیت‌های پژوهشی مد نظر قرار داده و از آن تخطی نکنیم:
1- اصل حقیقت‌جویی: تلاش در راستای پی جویی حقیقت و وفاداری به آن و دوری از هرگونه پنهان سازی حقیقت.
2- اصل رعایت حقوق: التزام به رعایت کامل حقوق پژوهشگران و پژوهیدگان(انسان، حیوان و نبات) و سایر صاحبان حق.
3- اصل مالکیت مادی و معنوی: تعهد به رعایت کامل حقوق مادی و معنوی دانشگاه و کلیه همکاران پژوهش.
4- اصل منافع ملی: تعهد به رعایت مصالح ملی و در نظر داشتن پیشبرد و توسعه کشور در کلیه همکاران پژوهش.
5- اصل رعایت انصاف و امانت: تعهد به اجتناب از هر گونه جانب‌داری غیرعلمی و حفاظت از اموال، تجهیزات و منابع در اختیار.
6- اصل رازداری: تعهد به صیانت از اسرار و اطلاعات محرمانه افراد، سازمان‌ها و کشور و کلیه افراد و نهادهای مرتبط با تحقیق.
7- اصل احترام: تعهد به رعایت حریم‌ها و حرمت‌ها در انجام تحقیقات و رعایت جانب نقد و خودداری از هر گونه حرمت‌شکنی.
8- اصل ترویج: تعهد به رواج دانش و اشاعه نتایج آن به همکاران علمی و دانشجویان به غیر از مواردی که منع قانونی دارد.
9- اصل برائت: التزام به برائت جویی از هرگونه رفتار غیرحرفه‌ای و اعلام موضع نسبت به کسانی که حوزه علم و پژوهش را به شائبه‌های غیرعلمی می‌آلایند.

5509260-32766000
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد علوم تحقیقات ایلام
تعهد نامه اصالت رساله یا پایان‌نامه تحصیلی
اینجانب محسن رشیدی دانش آموخته مقطع کارشناسی ارشد ناپیوسته در رشته حسابداری که در تاریخ ………….. از پایان‌نامه خود تحت عنوان «بررسی تأثیر ویژگی های کیفی حسابرس مستقل بر اقلام تعهدی غیرعادی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار 88 الی 92 »
با کسب نمره ……….. و درجه ……….. دفاع نموده‌ام بدین‌وسیله متعهد می‌شوم:
این پایان‌نامه حاصل تحقیق و پژوهش انجام شده توسط اینجانب بوده و در مواردی که از دستاوردهای علمی و پژوهشی دیگران (اعم از پایان‌نامه، کتاب، مقاله و…) استفاده نموده ام، مطابق ضوابط و رویه موجود، نام منبع مورد استفاده و سایر مشخصات آنرا در فهرست مربوطه ذکر و درج کرده‌ام.
این پایان‌نامه قبلاً برای دریافت هیچ مدرک تحصیلی (هم سطح، پایین تر یا بالاتر) در سایر دانشگاه‌ها و موسسات آموزشی عالی ارائه نشده است.
چنانچه بعد از فراغت از تحصیل، قصد استفاده و هرگونه بهره برداری اعم از چاپ کتاب، ثبت اختراع و.. . از این پایان‌نامه یا رساله داشته باشم، از حوزه معاونت پژوهشی واحد مجوزهای مربوطه را اخذ نمایم.
چنانچه در هر مقطع زمانی خلاف موارد فوق ثابت شود، عواقب ناشی از آن را می پذیرم و دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقیقات مجاز است با اینجانب مطابق ضوابط و مقررات رفتار نموده و در صورت ابطال مدرک تحصیلی‌ام هیچگونه ادعایی نخواهم داشت.
نام و نام خانوادگی:
محسن رشیدی
تاریخ و امضاء
-193675-75120500 دانشگاه آزاد اسلامی
واحد ایلام
پایان نامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد در رشته حسابداری « M.A»
عنوان:
بررسی تأثیر ویژگی های کیفی حسابرس مستقل بر اقلام تعهدی غیرعادی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار 88 الی 91
استاد راهنما :
دکترمهرداد قنبری
استاد مشاور:
دکتر رحمت اله محمدی پور
نگارش:
محسن رشیدی
زمستان1393
سپاسگزاری
با سپاس ازسه وجود مقدس:
آنان که ناتوان شدند تا ما به توانایی برسیم…
موهایشان سپید شد تا ماروسفید شویم…
و عاشقانه سوختند تا گرمابخش وجود ما و روشنگر راهمان باشند…
 
پدرانمان
                             مادرانمان
                                                                استادانمان
ماحصل آموخته هایم را تقدیم می کنم به:
آنان که مهر آسمانی شان آرام بخش آلام زمینی ام است
به استوارترین تکیه گاهم دستان پر مهر پدرم
به سبزترین نگاه زندگیم چشمان سبز مادرم
که هر چه آموختم در مکتب عشق آنان آموختم
ره آوردی گران سنگ تر از این ارزان نداشتم تا به خاک پایتان نثار کنم باشد که حاصل تلاشم نسیم گونه غبار خستگیتان را بزداید
بوسه بر دستان پر مهرتان
فهرست مطالب
عنوان صفحه
TOC o “1-3” h z u چکیده PAGEREF _Toc416530948 h 1فصل اول : کلیات پژوهش1-1 مقدمه PAGEREF _Toc416530951 h 31-2- بیان مسئله PAGEREF _Toc416530952 h 41-3- اهمیت و ضرورت انجام تحقیق PAGEREF _Toc416530953 h 51-4- اهداف پژوهش PAGEREF _Toc416530954 h 81-4-1- هدف اصلی PAGEREF _Toc416530955 h 81-4-2- هدف فرعی PAGEREF _Toc416530956 h 81-5- فرضیات پژوهش PAGEREF _Toc416530957 h 81-5-1 فرضیه اصلی PAGEREF _Toc416530958 h 81-6- دامنه پژوهش PAGEREF _Toc416530959 h 91-6-1- قلمرو موضوعی PAGEREF _Toc416530960 h 91-6-2- قلمرو مکانی PAGEREF _Toc416530961 h 91-6-3- قلمرو زمانی PAGEREF _Toc416530962 h 91-7- تعریف مفهومی و عملیاتی واژه‌ها PAGEREF _Toc416530963 h 9فصل دوم: مروری بر ادبیات پژوهش و پیشینه پژوهش2-1- مقدمه PAGEREF _Toc416530966 h 152-2- مبانی نظری پژوهش PAGEREF _Toc416530967 h 162-2-1 حسابرسی چیست؟ PAGEREF _Toc416530968 h 162-2-2- تاریخچه حسابرسی در ایران PAGEREF _Toc416530970 h 182-2-2-1- پیدایش حسابرسی و تحولات آن در ایران قبل از انقلاب اسلامی PAGEREF _Toc416530971 h 182-2-2-2 حسابرسی بعد از انقلاب PAGEREF _Toc416530972 h 202-2-3- انواع حسابرسی PAGEREF _Toc416530976 h 212-2-4- استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی PAGEREF _Toc416530977 h 222-2-4-1 استاندارهای عمومی PAGEREF _Toc416530978 h 222-2-4-2 استاندارهای اجرای عملیات PAGEREF _Toc416530979 h 232-2-4-4 کاربرد استانداردهای حسابرسی PAGEREF _Toc416530980 h 232-2-4-5 آموزش و تخصص PAGEREF _Toc416530981 h 242-2-4-6 استقلال – مهمترین استاندارد حسابرسی PAGEREF _Toc416530982 h 242-2-4-7 مراقبت‌های حرفه‌ای PAGEREF _Toc416530983 h 242-2-4-8 استانداردهای اجرای عملیات- گردآوری شواهد PAGEREF _Toc416530984 h 252-2-4-9 برنامه‌ریزی و سرپرستی کافی PAGEREF _Toc416530985 h 252-2-4-10 شناخت کافی از کنترل‌های داخلی PAGEREF _Toc416530986 h 252-2-4-11 شواهد کافی و قابل اطمینان PAGEREF _Toc416530987 h 262-2-4-12 استاندارهای گزارشگری PAGEREF _Toc416530988 h 262-2-5- ویژگی‌های حسابرس موفق PAGEREF _Toc416530990 h 272-2-5-1 موضوعات بنیادی و اولیه PAGEREF _Toc416530991 h 272-2-5-2 داشتن چشم انداز آتی و درک غریزی از کسب‌وکار PAGEREF _Toc416530992 h 282-2-5-3 داشتن توانایی دیدن تصویر بزرگ( دید کلی )از کسب‌وکار صاحبکار PAGEREF _Toc416530993 h 282-2-5-4 ارتقای مهارت های اجتماعی PAGEREF _Toc416530994 h 292-2-5-5 بهبود قدرت تصمیم‌گیری PAGEREF _Toc416530995 h 292-2-5-6 داشتن توانایی رهبری PAGEREF _Toc416530996 h 302-2-5-7 مهارت های ارتباطی PAGEREF _Toc416530997 h 302-2-6- اقلام تعهدی PAGEREF _Toc416530998 h 302-2-7 تئوری عملکرد اقلام تعهدی PAGEREF _Toc416530999 h 312-2-7-1 اقلام تعهدی ساختاری PAGEREF _Toc416531000 h 312-2-7-2 اقلام تعهدی معنایی PAGEREF _Toc416531001 h 322-2-8- تئوری محتوای اطلاعاتی اقلام تعهدی PAGEREF _Toc416531002 h 332-2-8-1 برخی دیدگاه‌ها در مورد اقلام تعهدی PAGEREF _Toc416531003 h 342-2-9- الگوی تعدیل شده جونز PAGEREF _Toc416531004 h 372-2-10- حسابرسی و کیفیت اقلام تعهدی PAGEREF _Toc416531005 h 392-3 پیشینه پژوهش PAGEREF _Toc416531006 h 402-3-1- پیشینه داخلی PAGEREF _Toc416531007 h 402-3-2- پیشینه خارجی PAGEREF _Toc416531008 h 43فصل سوم: روش شناسی3-1- مقدمه PAGEREF _Toc416531011 h 473-2- روش اجرای پژوهش PAGEREF _Toc416531012 h 473-3- متغیرهای عملیاتی پژوهش PAGEREF _Toc416531013 h 483-4- جامعه آماری PAGEREF _Toc416531014 h 503-5- روشها، ابزار تجزیه و تحلیل داده ها PAGEREF _Toc416531016 h 513-6- ابزار گردآوری اطلاعات PAGEREF _Toc416531017 h 52فصل چهارم: تجزیه و تحلیل یافته های پژوهش4-1- مقدمه PAGEREF _Toc416531020 h 574-2- آمار توصیفی PAGEREF _Toc416531021 h 574-3- مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531023 h 584-3-1- آزمون هاسمن PAGEREF _Toc416531027 h 604-3-2- آزمون نرمال بودن PAGEREF _Toc416531029 h 604-3-3- برآورد ضرایب مدل PAGEREF _Toc416531031 h 614-3-4-آزمون تشخیص واریانس ناهمسانی (آزمون وایت) PAGEREF _Toc416531034 h 624-4- آزمون فرضیه ها PAGEREF _Toc416531036 h 634-4-1- آزمون فرضیه اول PAGEREF _Toc416531037 h 634-4-2- آزمون فرضیه دوم PAGEREF _Toc416531039 h 634-4-3- آزمون فرضیه سوم PAGEREF _Toc416531041 h 644-4-4- آزمون فرضیه چهارم PAGEREF _Toc416531043 h 654-4-5- آزمون فرضیه پنجم PAGEREF _Toc416531045 h 654-4-6- آزمون فرضیه ششم PAGEREF _Toc416531047 h 664-4-7- آزمون فرضیه هفتم PAGEREF _Toc416531049 h 664-4-8- آزمون فرضیه اصلی PAGEREF _Toc416531051 h 674-5- خلاصه فصل PAGEREF _Toc416531053 h 68فصل پنجم: نتیجه گیری و پیشنهادات5-1- مقدمه PAGEREF _Toc416531057 h 705-2- بحث و بررسی پژوهش PAGEREF _Toc416531058 h 715-3- بحث و بررسی نتایج فرضیات پژوهش PAGEREF _Toc416531059 h 725-4- نتیجه گیری PAGEREF _Toc416531060 h 775-5- پیشنهاد برای تحقیقات آتی PAGEREF _Toc416531061 h 785-6- پیشنهادها PAGEREF _Toc416531062 h 785-6-1-پیشنهادهای حاصل از آزمون PAGEREF _Toc416531063 h 785-6-2- پیشنهاد برای پژوهش‌های آتی PAGEREF _Toc416531064 h 795-7- محدودیت‌های تحقیق PAGEREF _Toc416531065 h 80منابع لاتین PAGEREF _Toc416531067 h 84پیوست ها PAGEREF _Toc416531068 h 88
فهرست جداول
عنوان صفحه TOC o “1-3” h z u
جدول 3-1- فیلترینگ جامعه آماری PAGEREF _Toc416531272 h 51جدول4-1- شاخص های کمترین، بیشترین، میانگین و انحراف معیار داده ها PAGEREF _Toc416531279 h 58جدول 4-2- نتایج حاصل از آزمون اثرات ثابت مقطعی PAGEREF _Toc416531281 h 59جدول 4-3- نتایج حاصل از آزمون اثرات ثابت زمانی PAGEREF _Toc416531282 h 59جدول 4-4- نتایج حاصل از آزمون اثرات ثابت مقطعی -زمانی PAGEREF _Toc416531283 h 59جدول 4-5- نتایج حاصل از آزمون هاسمن PAGEREF _Toc416531285 h 60جدول 4-6- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531289 h 61جدول 4-7- شاخص های اعتبار مدل PAGEREF _Toc416531290 h 62جدول 4-8- شاخص های اعتبار مدل در مدل رگرسیونی باقیمانده ها PAGEREF _Toc416531292 h 62جدول 4-9- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531295 h 63جدول 4-10- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531297 h 63جدول 4-11- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531299 h 64جدول 4-12- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531301 h 65جدول 4-13- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531303 h 65جدول 4-14- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531305 h 66جدول 4-15- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531307 h 67جدول 4-16- نتایج حاصل از برازش مدل رگرسیونی PAGEREF _Toc416531309 h 67جدول 4-17- نتایج آزمون فرض PAGEREF _Toc416531311 h 68
فهرست شکل ها
عنوان صفحه
TOC o “1-3” h z u شکل2-1- نمایی از حسابرسی صورت‌های مالی PAGEREF _Toc409005815 h 17شکل 2-2- خلاصه ده استاندارد پذیرفته شده حسابرسی PAGEREF _Toc409005835 h 26شکل 4-1- نتایج حاصل از آزمون جرکیو- برا (Jarque-Bera) PAGEREF _Toc409005874 h 60
چکیده هدف این مقاله بررسی تاثیر کیفیت حسابرسی مستقل بر اقلام تعهدی و بررسی متغیر‌های مختلف در این زمینه است. اقلام تعهدی اقلام تعهدی از یک سو به مدیران اجازه می‌دهند تا اقلام تعهدی را طوری محاسبه کنند که گویای ارزش واقعی بنگاه اقتصادی باشد و از سوی دیگر این اقلام به مدیران اختیار می‌دهند تا از انعطاف پذیری روش‌ها و اصول پذیرفته شده حسابداری سوء استفاده کرده و محتوای اطلاعاتی اقلام تعهدی را مخدوش کنند. ذی‌نفعان خارج از شرکت مانند سرمایه گذاران و اعتباردهندگان، نمی توانند به طور مستقیم این رفتار فرصت طلبانه مدیران را کنترل کنند. بنابراین، حسابرسان با رسیدگی های دقیق و با کیفیت خود می توانند اقلام تعهدی مورد استفاده مدیران را کاهش و اقلام تعهدی را محدود کنند. نتایج تحقیق ای انجام شده نیز، نشان دهنده همین موضوع است. هدف اصلی در این پژوهش تعیین رابطه بین برخی ویژگی‌های حسابرس مستقل، تشخیص اقلام تعهدی غیر عادی است و در این پژوهش فرضیه اصلی بیان می‌دارد که بین ویژگی‌های حسابرس مستقل و تشخیص اقلام تعهدی غیر عادی ارتباط مثبت و معناداری وجود دارد. جامعه آماری پژوهش شرکت‌های پذیرفته شده در بررسی اوراق بهادار تهران در صنایع و گروه‌های مختلف می‌باشد. این پژوهش بر مبنای هدف از نوع پژوهش‌های کاربردی و بر مبنای روش، از نوع تحقیق و توصیفی و شاخه همبستگی می‌باشد. در این پژوهش برای اندازه‌گیری همبستگی متغیرها از رگرسیون چند متغیره و برای نشان دادن معنی‌دار بودن الگو از آزمون فیشر و برای معنی‌دار بودن ضریب رگرسیون از آماره t استفاده می‌شود. بررسی نتایج پژوهش نشان داده است که بین اندازه مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیرعادی ارتباط مثبت و در آماره تی که برابر24/2 و همچنین سطح معنی داری به دست آمده (0009/0) وجود دارد. بین رقابت میان مؤسسات حسابرسی و اقلام تعهدی غیرعادی در آماره تی برابر 91/2- و سطح معنی داری به دست آمده (03603/0) ارتباط وجود دارد. بین خدمات غیر حسابرسی مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیرعادی در آماره تی برابر 48/4 و سطح معنی داری (06259/0) وجود ندارد. بین تقسیم کار مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیرعادی در آماره تی برابر 007/3 وسطح معنی داری (09941/0) وجود ندارد. بین نظارت مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیرعادی در آماره تی برابر 71/3 و سطح معنی داری (04769/0) وجود دارد. بین مشاوره مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیرعادی در آماره تی 23/4 و معنی داری به دست آمده (02162/0) وجود دارد. بین کنترل و بازبینی مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیرعادی در آماره تی 39/2 و سطح معنی داری (04944/0) وجود دارد.
کلمات کلیدی: اقلام تعهدی غیر عادی، ویژگی های حسابرس مستقل، موسسه حسابرسی، خدمات غیر حسابرسی، رقابت میان مؤسسات حسابرسی.
فصل اولکلیات پژوهش131381515494000
1-1 مقدمه
با توجه به جدایی مقوله مالکیت از مدیریت،‌ بحث حاکمیت شرکتی و همچنین تئوری‌های مطرح شده مرتبط با آن از قبیل تئوری نمایندگی، تئوری ذینفعان و دیگر تئوری‌ها، نیاز به رسیدگی و حسابرسی صورت‌های مالی شرکت‌ها کاملاً ضروری می‌باشد. حسابرسی، برای صورت‌های مالی گزارش شده ارزش‌های افزوده (مضاعف) فراهم می‌کند. زیرا نتایج بررسی مربوط بودن و قابلیت اتکای محتوای صورت‌های مالی را گزارش می‌دهد. (حساس یگانه، 1384).
به طور خلاصه، حسابرسی مشکلات اعتباردهی ناشی از تضاد منافع را کاهش داده و از این رو به قابلیت اتکای آن می‌افزاید (نونهال و همکاران، 1389). اما در این میان ممکن است حسابرسان مستقل نتوانند انتظارات تمام گرو‌ه‌های استفاده کننده را برآورده سازند و بین تصور استفاده‌کنندگان در مورد مسئولیت حسابرس مستقل و تصور حرفه حسابرسی در مورد مسئولیت خود، تفاوت یا شکاف ایجاد گردد. این شکاف می‌تواند از عوامل مختلفی به وجود آید که از آن جمله می‌توان به ویژگی‌های حسابرسان مستقل اشاره نمود (سیدیکوی، 2008). ویژگی‌های حسابرس می‌تواند گزارش حسابرسی او را به شرکت تحت‌الشعاع قرار دهد، از این رو آشنایی با آن برای درک، ارزیابی و ارتقای تصمیمات حسابرس ضروری است (کیهان، 1378). حال با توجه به تضاد منافع بین سهام‌داران و مدیران و وجود احتمال دستکاری نمودن سود از سوی مدیران، رسوایی‌های مالی در سال‌های اخیر نگرانی‌هایی را در رابطه با کیفیت گزارش‌گری مالی پدید آورده است. در حالی که مسئولیت تهیه صورت‌های مالی بر عهده مدیریت شرکت است ولی در پی این رسوایی‌ها، انگشت اتهام به سوی حسابرسان نیز نشانه رفته است در این فصل به بیان مسئله به ضرورت پژوهش پیرامون موضوع پرداخته می‌شود. اهداف زمینه‌های پژوهش ذکر می‌شود و مدل‌‌های مفهومی و دامنه پژوهش تشریح شده و نیز واژه‌های کلیدی تعریف می‌شود.
1-2- بیان مسئلهدر نظریه‌های مالی رفتاری نوین، فرض بر این است که سرمایه‌گذاران، بخصوص سرمایه‌گذاران بی‌تجربه، به طور سیستماتیک در قیمت‌گذاری دارایی‌ها دچار اشتباه می‌شوند (وووژانگ، 2012). پژوهشگرانی همچون زای(2001)، جنگ و توماس (2006)، کانک و همکاران (2010) معتقد هستند قیمت‌گذاری نادرست اصولاً به اقلام تعهدی غیرعادی و نه به اقلام تعهدی عادی مرتبط است؛ زیرا برای بازار، مشاهده اقلام تعهدی غیر عادی سبب قیمت‌گذاری نادرست اوراق بهادار می‌گردد؛ به نحوی که واکنش نادرست سرمایه گذاران نسبت به تغییرات اقلام تعهدی بتعث می‌شود که سهام شرکت‌هایی با حجم متفاوت از اقلام تعهدی، به گونه‌ای نادرست، بیشتر یا کمتر از واقع ارزش‌گذاری شود. (خانی و ابراهیمی، 1392)
صورت های مالی حسابرسی شده اساس اطلاعات شرکت است که برای استفاده عموم تنظیم می شود، زیرا استفاده کنندگان صورت های مالی حسابرسی نشده بوسیله تقلب و رسوایی های مالی شرکت تحت تأثیر قرار می‌گیرند. بنابراین حسابرسی صورت های مالی از سوی استفاده کنندگان مطرح می شود. بنستون بر این ادعا است که مدیران بیشتر تمایل دارند که نتایج عملکرد و وضعیت مالی شرکت خود را غیر واقع گزارش کنند. نتیجه این عمل نامتقارن بودن اطلاعات بین شرکت و استفاده کنندگان اطلاعات آن را به بار می‌آورد. موضوعاتی مانند مدیریت سود، تنظیم و تکرار آن در نهایت به کاهش قیمت سهم منجر می شود. بنابراین، پر واضح است که حسابرسان مستقل نقش کلیدی نظارتی در اطمینان بخشی به صحت اعداد و ارقام حسابداری و حداقل کردن هزینه های نمایندگی ناشی از انگیزه های فرصت طلبی مدیران، ایفا می‌کنند. در واقع می توان گفت صورت های مالی حسابرسی شده که اعتبار آن به اظهار نظر حسابرس است، خروجی نهایی رابطه میان مدیریت و حسابرسان می‌باشد. بوتلر بیان می‌کند، نقش حسابرسان محدود است، آنها برای توضیح و تفسیر (به جزئیات پرداختن) کل کیفیت سود، به اندازه مطابقت صورت های مالی با استانداردهای حسابداری آزادی عمل ندارند (تسیپریدو و همکاران، 2010).
اگرچه مسئولیت اصلی تهیه صورت های مالی بر عهده مدیریت شرکت است در پی رسوایی های مالی اخیر در سطح جهان و بروز نگرانی‌هایی در مورد توان اتکای صورت‌های مالی، انگشت اتهام به سوی حسابرسان نشانه رفته است تا جایی که عموماً از این وقایع به عنوان «شکست حسابرسی» یاد می‌شود. تلقی عموم این است که نبودن استقلال و کیفیت ضعیف حسابرسی موجب وقوع چنین وقایعی شده است (لی، 2007).
معمولاً استقلال حسابرسان و کیفیت حسابرسی‌های گزارش‌های مالی به ندرت بررسی می‌‌شود، به جز در موارد ورشکستگی شرکت‌ها که نبود بهینگی ظاهر می‌شود. قانون‌گزاران از بحران‌های مالی و حسابرسی برای توجیه اعمال مقررات بیشتر بر یک صنعت استفاده کرده‌اند. این رویه جای سؤال دارد. (جعفریان؛ طاهری، 1392)
ارزش‌های حسابرسی برای شرکت‌ها از چند بعد در حال بررسی است. والاس بیان می‌کند که یکی از عوامل اصلی تقاضا برای حسابرسی ناشی از رابطه نمایندگی بین مدیران و اداره کنندگان بنگاه (به عنوان نماینده) و تهیه کنندگان سرمایه (سهامداران به عنوان کارفرما) است. مدیران، اطلاعات حسابداری را تهیه می‌کنند و به خاطر نقششان در سازمان خواهان کسانی هستند که از بیرون سازمان مهر تأییدی به اظهارات آن‌ها بزنند. از این دیدار ارزش خدمات حسابرسی به عنوان نوعی سازوکار نظارتی مؤثر بر عملکرد مدیران است(والاس، 1985).
هدف از بیان مطالب این تحقیق بررسی تأثیر ویژگیهای کیفی حسابرسی مستقل بر اقلام تعهدی غیرعادی میباشد که مطالب تکمیلی در ادامه همین فصل و فصول بعدی ارائه شده است.
1-3- اهمیت و ضرورت انجام تحقیقسود حسابداری یکی از مهم ترین شاخص‌های عملکرد است که در بسیاری از تصمیم گیری‌های اقتصادی از جمله ارزشیابی سهام، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش مدیران وتقسیم سود سهام استفاده می شود.
این تصمیم گیری‌ها می‌تواند بر انتقال منابع بین افراد مختلف مؤثر باشد، به همین دلیل در بازار سرمایه به آن توجه ویژه‌ای می‌شود. در شرایط وجود تضاد منافع در محیط اقتصادی، از جمله تضاد منافع بین سهامداران و مدیران، همواره این احتمال وجود دارد که مدیران مبادرت به دستکاری سود نمایند. ماهیت مخاطره آمیز این تهدیدها و پیامدهای متعدد ناشی از مدیریت سود، بسیاری از پژوهشگران را بر آن داشته است تا برای اندازه گیری و شناسایی علائم مدیریت سود همچون اقلام تعهدی غیرعادی پژوهش هایی را انجام دهند.
با وجود استانداردهای پذیرفته شده حسابداری به دلیل نبود یک تئوری فراگیر سود، همچنان اختلاف نظر تئوریسین ها و افراد حرفه ای در زمینه گزارشگری سود وجود دارد و در عمل، گزارشگری سود را با چالش‌هایی روبرو می‌سازد. علاوه بر این با در نظر گرفتن تفکیک مالکیت از مدیریت، وجود تضاد منافع و دسترسی انحصاری مدیران به برخی اطلاعات مالی و نیز ویژگی حسابداری تعهدی در زمینه حق انتخاب مدیریت از میان روش‌های مختلف حسابداری، احتمال وجود دستکاری سود و گمراه نمودن افراد در تصمیم گیری هایشان وجود دارد. در عین حال، سودهای گزارش شده همواره به عنوان یکی از معیارهای تصمیم گیری مالی مطرح بوده است و تحلیل گران مالی، عموماً سود را به عنوان یک عامل برجسته در بررسی ها و قضاوت های خود مد نظر قرار می دهند. بنابراین قبول پیامدهای اقتصادی گزارشگری سود، امری اجتناب ناپذیر به نظر می رسد. از لحاظ نظری، اقلام تعهدی غیرعادی (معیار مدیریت سود) نه تنها در بازارهای غیرکارای سرمایه بلکه در بازارهای کارای سرمایه نیز وجود دارد (مقدم و حسنی فرد، 1390).
اکثر پژوهش‌های صورت گرفته در زمینه پیش بینی جریان های نقدی آتی نشان دهنده این موضوع است که سود نسبت به جریان نقد عملیاتی، پیش‌بینی کننده بهتری است و همچنین سود حسابداری نسبت به جریان نقد عملیاتی نقش بهتری در توضیح دهندگی بازده سهام دارد و اقلام تعهدی به منظور پیش بینی جریان های نقد آتی نسبت به جریان نقدی از قدرت بیشتری برخوردارند.
در کنار این موارد، برخی با توجه مدیریت سود بیان می کنند که اقلام تعهدی غیرعادی فاقد هرگونه محتوی اطلاعاتی بوده و صرفاً ناشی از خطای برآورد مدیریت هستند، اما در هر حال تحقیقات اخیر نشان می‌دهند که اقلام تعهدی غیرعادی نیز می توانند حاوی اخبار مهمی باشند (شقفی و محمدی، 1391). البته باید این نکته را نیز مد نظر قرار داد که کیفیت حسابرسی نیز می تواند از بروز خطاهای برآورد در خصوص اقلام تعهدی مطابق با تحقیقات صورت گرفته، جلوگیری نماید (عرب مازار یزدی و همکاران، 1385).
کیفیت که تعیین کننده عملکرد و حسابرسی است، تابع عوامل متعددی از قبیل توانایی‌های حسابرسی (شامل دانش، تجربه، قدرت تطبیق و کارایی فنی) و اجرای حرفه‌ای (شامل استقلال، عینیت، مراقبت‌‌های حرفه‌ای، تضاد و منافع و قضاوت) است (مجتهدزاده و آقایی، 1383).
دی‌آنجلو کیفیت حسابرسی را ارزیابی و استنباط بازار از احتمال توانایی حسابرس در کشف تحریف‌های با اهمیت در صورت‌‌های مالی و یا سیستم حسابداری صاحبکار و گزارش تحریف‌های با اهمیت کشف شده، تعریف کرده است. در این تعریف، کشف نقص، کیفیت حسابرسی را در قالب دانش و توانایی حسابرس اندازه‌گیری می‌کند، در حالی که گزارش آن بستگی به انگیزه‌های حسابرس برای افشاگری دارد (یگانه و آذین‌فر، 1389).
یکی از شاخص‌های جایگزین برای سنجش کیفیت حسابرسی، اندازه مؤسسه حسابرسی است و انتظار می‌رود با افزایش اندازه مؤسسه حسابرسی کیفیت حسابرسی افزایش یابد. زیرا، مؤسسه‌های بزرگ حسابرس باید بیشتر مراقب شهرت حرفه‌ای خود باشند (مجتهدزاده و آقایی، 1383).
به طور مفهومی کیفیت حسابرسی را می‌توان از سه جنبه اساسی بررسی نمود: ورودی‌ها، خروجی‌ها، و عوامل محیطی به جز استاندارد‌های حسابرسی، ورودی‌های دیگری برای حسابرسی وجود دارد. یکی از آن‌ها، ویژگی‌های حسابرس مستقل مانند اندازه مؤسسه، الزامات حرفه‌ای، مهارت، تقسیم کار و نظارت، مشاوره و کنترل اوست. یکی دیگر از عوامل مهم، فرایند حسابرسی است. این فرایند شامل صحت روش‌شناسی حسابرسی، میزان تأثیر روش‌های حسابرسی استفاده شده و میزان دسترسی به شواهد حسابرسی مورد نیاز است. خروجی‌های حسابرسی نیز پیامدهای مهمی برای کیفیت حسابرسی دارند، چرا که خروجی‌ها توسط استفاده‌کنندگان در ارزیابی کیفیت حسابرسی در نظر گرفته می‌شوند (اسچیلدر، 2011). فعالیت‌هایی نظیر خاتمه‌دادن به کار حسابرسان و مدیریت سود اغلب در شرایط به ‌هم‌ریخته اقتصادی به وقوع می‌پیوندند، تا هزینه‌ اجرایی کمتری به سیستم تحمیل شود. به علاوه تشخیص و کمی نمودن مدیریت سود در بازار به مراتب سخت است (کانستنتینوس و لنکس، 2008).
حسابرسی برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی نقش اعتماد‌سازی بازی می‌کند و موجب می‌شود که آن‌ها، به صورت‌های مالی حسابرسی شده اعتماد بیشتر می‌کنند. مدیریت در یک فرآیند آگاهانه در محدوده اصول پذیرفته شده حسابداری سعی می‌کند سود شرکت را با دستکاری به سطح سود هدف برساند. حسابرسان احتمالاً با افزایش میزان ساعات کارکرد حسابرسی در رسیدگی به صورت‌های مالی می‌توانند مدیریت سود را کشف کنند.
اعتبار حسابرسان در صورتی که استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی متوجه شوند که سود شرکت‌ها بالاتر از واقعیت نشان داده شده است، به خطر می‌افتد اما در صورتی که سود شرکت‌ها کمتر از واقع نشان داده شود معمولاً جریمه‌ای به آن‌ها تعلق نمی‌گیرد. در این راستا و در مواجه با توابع نامتقارن زیان، حسابرسان و شرکت‌ها درباره انتخاب روش حسابداری اختلاف نظر پیدا می‌کنند(سلیمانی و نیمایی، 1393).
حال با توجه به مقوله جدایی مالکیت از مدیریت، بحث حاکمیت شرکتی و همچنین تئوری های مطرح شده مرتبط با آن از قبیل تئوری نمایندگی، تئوری ذینفعان و دیگر تئوری‌ها، نیاز به حسابرسی و رسیدگی صورت‌های مالی شرکت ها کاملاً ضروری است. حسابرسی برای صورت‌های مالی گزارش شده ارزش افزوده (مضاعف) فراهم می‌کند، زیرا نتایج بررسی مربوط بودن و قابلیت اتکای محتوی صورت های مالی را گزارش می دهد (حساس یگانه و خالقی بایگی، 1383). یک مؤسسه حسابرسی مستقل و با مهارت، قادر به شناخت ارائه نادرست اقلام صورت‌های مالی مورد رسیدگی بوده و می‌تواند نسبت به ارائه صحیح آن بر صاحبکار خود تأثیرگذار باشد تا در نتیجه آن، اطلاعات مالی قابل اتکایی گزارش شود. رسیدن به این هدف مطلوب به خصوصیات مؤسسات حسابرسی کاملاً وابسته بوده و این خصوصیات می‌تواند به شکل مثبت یا منفی با کیفیت حسابرس در ارتباط باشد (نونهال نهر و همکاران، 1389).
بسیاری از پژوهش‌های جاری در حوزه مدیریت سود در زمینه کشف اقلام تعهدی غیرعادی متمرکز شده‌اند. تا کنون تلاش کمی به منظور بررسی تأثیر ویژگی‌های حسابرسی مستقل را بر اقلام تعهدی غیرعادی صورت گرفته است. با توجه به اهمیت این اقلام و گزارش حسابرسان محقق بر آن شد که رابطه این دو را بررسی نماید.
1-4- اهداف پژوهشدر این پژوهش اهداف زیر دنبال می‌گردد:
1-4-1- هدف اصلی
تعیین رابطه ویژگی‌های حسابرسی مستقل و اقلام تعهدی غیر عادی
1-4-2- هدف فرعیتعیین ارتباط بین برخی ویژگی‌ها حسابرسی مستقل با تشخیص اقلام تعهدی غیر عادی
تعیین ارتباط بین رقابت میان مؤسسات حسابرسی مستقل با تشخیص اقلام تعهدی غیر عادی
تعیین ارتباط بین خدمات غیر حسابرسی مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیر عادی
تعیین ارتباط بین تقسیم کار مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیر عادی
تعیین ارتباط بین نظارت مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیر عادی
تعیین ارتباط بین مشاوره مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیر عادی
تعیین ارتباط بین کنترل و بازبینی مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیر عادی
1-5- فرضیات پژوهش1-5-1 فرضیه اصلی
ویژگی‌های حسابرسی مستقل بر تشخیص اقلام تعهدی غیر عادی تأثیر دارد.
1-5-2 فرضیه‌های فرعی
اندازه مؤسسه حسابرسی کننده بر اقلام تعهدی غیرعادی تأثیر دارد.
رقابت میان مؤسسات حسابرسی کننده بر اقلام تعهدی غیرعادی تأثیر دارد.
بین خدمات غیرحسابرسی مؤسسه حسابرسی کننده بر میزان اقلام تعهدی غیرعادی تأثیر دارد.
تقسیم کار مؤسسه حسابرسی کننده بر اقلام تعهدی غیرعادی تأثیر دارد.
نظارت مؤسسه حسابرسی کننده بر اقلام تعهدی غیرعادی تأثیر دارد.
مشاوره مؤسسه حسابرسی کننده بر اقلام تعهدی غیرعادی تأثیر دارد.
کنترل و بازبینی مؤسسه حسابرسی کننده و اقلام تعهدی غیرعادی تأثیر دارد.
1-6- دامنه پژوهشیکی از شرایط موفقیت هر پژوهشی تعیین دامنه پژوهش می‌باشد چراکه انجام پژوهش به صورت کلی و عام تا حدی غیر عملی بوده و اگر هم بتوان آن را انجام داد از نتایج جامعی برخوردار نخواهد بود.
لذا باید سعی کرد که پژوهش را تا حد ممکن محدود نمود و قلمرو آن را مشخص کرده و سپس اقدام به انجام آن نمود. در این فصل به قلمرو پژوهش از سه بعد پرداخته می‌شود.
1-6-1- قلمرو موضوعیمباحث مربوط به این پژوهش از نظر قلمرو موضوعی به بررسی تأثیر ویژگیهای کیفی حسابرس مستقل بر اقلام تعهدی غیرعادی میپردازد.
1-6-2- قلمرو مکانیمحدوده مکانی پژوهش بورس اوراق بهادار تهران می‌باشد.
1-6-3- قلمرو زمانیدر این پژوهش از نظر زمانی، دوره زمانی سال‌های 1388تا 1391 مورد بررسی قرار گرفته است.
1-7- تعریف مفهومی و عملیاتی واژه‌هامؤسسه حسابرسی (تعریف مفهومی):
مؤسسه حسابرسی عبارت است از شراکت حداقل سه نفر حسابدار رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران که معمولاً به صورت تضامنی به ثبت می رسد(قاسمی،1392).
مؤسسات حسابرسی دارای ویژگی هایی هستند که تعاریف مفهومی آن‌ها به شرح زیر می‌باشد:
اندازه مؤسسه:
مؤسسه واحدی است که با نام و هدف معیین در مالکیت بحش عمومی و یا خصوصی یا ترکیبی از این دو قرار دارد که به فعالیت های انتفاعی و غیر انتفاعی می‌پردازد و طرف معامله واقع می شود. مؤسسه را واحد اقتصادی نیز می گویند.
رقابت میان مؤسسات حسابرسی:
حسابرسی یکی از راه‌های مشخص کردن اعتبار اطلاعات صورت های مالی است با رشد رقابت در حرفه، مؤسسات حسابرسی ضرورت ارائه خدمات خود با کیفیت هر چه بهتر به بازار را بیشتر دریافتند و برای رقابت بر پایه‌ای به غیر از حق الزحمه، مؤسسات حسابرسی به دنبال متفاوت کردن خدماتشان هستند (حساس یگانه، 92).
خدمات غیر حسابرسی:
خدمات غیر حسابرسی هرگونه خدماتی متفاوت از خدمات حسابرسی ارائه شده به صاحبکار، توسط حسابرس راشامل می‌شود. مانند: خدمات مشاوره ای، حسابداری، حسابداری داخلی، خدمات مالیاتی و … . به عبارت دیگر هرنوع خدماتی که نیازمند حرفه حسابداری یا مهارت‌های مرتبط با آن باشد (انصاری و همکاران، 1390).
تقسیم کار:
تقسیم کار برحسب تخصص و توانایی افراد، شکل می‌گیرد. از نظر دورکیم، تقسیم کار، اشاره بر آن دارد، که شغل‌ها، براساس تخصص و توانایی افراد تقسیم و به هر فرد، وظیفه‌ای محول می‌شود، تا محصولات مورد نیاز جامعه را تولید کند (دورکیم، ص360).
نظارت:
نظارت از وظایف پنجگانه عمده مدیریت یعنی، برنامه‌ریزی، هماهنگی، سازماندهی، بودجه‌ریزی و نظارت است. نظارت به معنی کنترل، مراقبت، بازدید و در اصطلاح انگلیسی مترادف Monitoring یاControling نیز گفته می‌شود. نظارت دارای درجات مختلف است از نظارت انسان بر خود تا نظارت خداوند بر انسان البته دولت بر امور هم از انواع نظارت است (جواهری، 1390).
مشاوره:
به عقیده‌ی آرباکل، مشاوره رابطه‌ای تخصصی بین مرجع و مشاور است که مراجع با کمک مشاور به بررسی و تجزیه و تحلیل مشکلش می‌پردازد و پس از آگاه شدن از ابعاد وجودی‌اش و شناختن عوامل مزاحم به تغییر آنها موفق می شود (شفیع آبادی، 83).
کنترل و بازبینی:
کنترل پروژه فرایندی است در جهت حفظ مسیر کار برای دستیابی به یک تعادل اقتصادی موجه بین سه عامل هزینه، زمان و کیفیت در حین اجرای کار، که از ابزار و تکنیک‌های خاص خود در انجام این مهم کمک می‌گیرد به‌گونه‌ای که بتوان در هنگام بازبینی (ارزیابی مجدد برنامه‌ها) با تشخیص علل و طرح اقتصادی‌ترین فعالیت ها، پروژه را به نزدیک‌ترین حالت ممکن در مسیر اولیه و اصلی خود بازگرداند.
مؤسسه حسابرسی (تعریف عملیاتی):
مؤسسات حسابرسی دارای ویژگی‌هایی هستند که با هفت شاخص قابل اندازه‌گیری هستند:
اندازه مؤسسه- مؤسسات حسابرسی شامل مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران (معتمد بورس) که بالاترین درآمد را در سال 1391 داشته‌اند به عنوان مؤسسه بزرگ و بقیه مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان مؤسسه غیربزرگ در نظر گرفته شده اند. بنابراین موسسات حسابرسی که زیر مجموعه سازمانهای حسابرسی (از جمله سازمان حسابرسی) قرار گیرد عدد 1 و دیگر موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی عدد صفر بخود می گیرند.
رقابت میان مؤسسات حسابرسی: در مؤسسات حسابرسی، کیفیت خدمات حسابرسی به مشتریان و حق الزحمه بابت انجام کار حسابرسی بیشترین تفاوت‌ها را رقم می‌زند که برای مشتریان در انتخاب مؤسسات حسابرسی یک نوع رقابت به وجود می‌آورد که همین امر باعث شده که مؤسسات حسابرسی برای رضایت و کسب اعتماد نسبت به صورت‌های مالی از مشتریان به رقابت با همدیگر بپردازند. در صورت چرخش حسابرس فرض بر این است که رقابت وجود داشته است و مقدار 1 به خود می‌گیرد و در صورتی که چرخش حسابرس وجود نداشته باشد، رقابت نیز وجود نداشته و مقدار صفر به خود می‌گیرد.
خدمات غیر‌حسابرسی: خدمات غیر‌حسابرسی، هر گونه خدماتی متفاوت از خدمات حسابرسی ارائه شده به صاحب‌کار، توسط حسابرس را شامل می‌شود. مانند خدمات مشاوره‌ای، حسابداری، حسابرسی داخلی، خدمات مالیاتی و … به عبارتی دیگر هر نوع خدماتی که نیازمند حرفه حسابداری یا مهارت‌های مرتبط با آن باشد. در صورتی که این نوع از خدمات از طرف موسسات ارائه شده باشد عدد 1 و در غیر اینصورت عدد صفر را به خود می گیرد.
تقسیم کار: در صورتی که رسیدگی های موسسات حسابرسی حجم بالایی داشته باشند از دیگر موسسات همکاری در خواست می کنند و عملیات رسیدگی را بین خود و دیگر موسسات تقسیم می‌نمایند. این عمل در صورت وجود در گزارش آنها آورده می شود و عدد 1 به آن تعلق می گرد و در غیر اینصورت عدد صفر.
نظارت: هر مرحله از کار حسابرسی باید چنان هدایت، سرپرستی و بررسی شود که از انجام شدن کار با کیفیت مناسب، اطمینانی معقول بدست آید. سرپرستان موسسات حسابرسی بر هر مرحله از کار حسابرسان خود نظارت دارند و نقاط ضعف و قوت آنها را شناسایی می کنند. در موسسات حسابرسی این عملیات در اساسنامه آن‌ها آورده شده است و در ابتدای قرارداد خود با شرکت آن‌ها را قید کرده اند. در صورت وجود نظارت بر کار حسابرسان عدد 1 و در غیر اینصورت عدد صفر به خود می گیرند.
مشاوره: همانند تقسیم کار موسسات حسابرسی می توانند در انجام رسیدگی ها از دیگر موسسات حسابرسی مشاوره و راهنمایی درخواست می کنند و این عمل را در گزارش خود قید می نمایند. بنابراین عدد 1 و در غیر اینصورت عدد صفر به آن داده می شود.
کنترل و بازبینی: تداوم کفایت و اثربخشی عملیاتی سیاست ها و روش های کنترل کیفیت باید همواره کنترل و بازبینی شود. تداوم کفایت و اثربخشی عملیاتی سیاست ها و روش های کنترل کیفیت باید همواره کنترل و بازبینی شود. به همین صورت موسسات حسابرسی جهت انجام بهتر و موثرتر رسیدگی های خود به کنترل و بازبینی عملیات حسابرسان خود می پردازند. موسسه حسابرسی که این نوع از کنترل و بازبینی را داشته باشند در گزارش حسابرسی خود بیان می نمایند و در صورت وجود این نوع از کنترل عدد 1 و در غیر اینصورت عدد صفر به آن داده می شود.
اقلام تعهدی غیرعادی (تعریف مفهومی)
اقلام تعهدی غیرعادی اقلامی هستند که مدیریت می تواند آن‌ها را کنترل کند. به بیان دیگر اقلام تعهدی غیرعادی آنهایی هستند که مدیریت می‌تواند آن‌ها را به تأخیر بیاندازد، حذف کند و یا ثبت و شناسایی آن‌ها را تسریع کند (حلاج؛ مهرانی، 1388).
اقلام تعهدی غیرعادی (تعریف عملیاتی)
اقلام تعهدی عادی-کل اقلام تعهدی = اقلام تعهدی غیرعادی
(1-1)
ACCi,tAi,t-1 = α11Ai,t-1 +α2∆REVi,tAi,t-1 +α3PPEi,tAi,t-1 +γ1CFi,t-1Ai,t-1 +
γ2CFi,tAi,t-1 +γ3CFi,t+1Ai,t-1 +γ4DCFi,tAi,t-1 +γ5DCFi,t*CFi,tAi,t-1 +εi,tکه در آن :
:ACCi,tکل اقلام تعهدی شرکت i در سال t، که برابر است با سود خالص قبل از اقلام غیرمترقبه منهای جریان های نقد عملیاتی(ACCi,t =Ei,t-CFi,t)
∆REVi,t: تغییرات در درآمد شرکت i در سال t
:PPEi,t اموال، تجهیزات و ماشین آلات شرکت i در سال t
:Ai,t-1مجموع دارایی ها شرکت i در سال t-1
:DCFi,t متغیر مجازی است، چنانچه CF )جریان های نقد عملیاتی) منفی باشد برابر با یک وگرنه برابر با صفر است.
پس از تخمین پارامترهای رابطه (1)، اقلام تعهدی غیرعادی براساس مدل جونز تعدیل شده با جریان های نقدی غیرخطی(AAi,tNC)، تفاضل اقلام تعهدی عادی (NAi,tNC) از کل اقلام تعهدی، به شرح زیر برای دوره برآورد با استفاده از رابطه (2) حساب می شوند:
(1-2)
AAi,t = ACCi,t – α1 +α2∆REVi,t – ∆RECi,t+α3PPEi,t+γ1CFi,t-1+γ2CFi,t+γ3CFi,t+1+γ4DCFi,t+γ5DCFi,t*CFi,t
ارائه تعاریف عملیاتی برای متغیرهای تحقیق ضروری می‌باشد بویژه در مورد متغیرها و مفاهیمی که تعریف یکسانی از آن‌ها در دسترس نباشد و توافق عام در مورد آن‌ها وجود نداشته باشد.
به منظور حصول نگرش واحد به متغیرهای تحقیق و احتراز از برداشت‌های متفاوت، تعاریف عملیاتی متغیرهای تحقیق ارائه می‌گردد.
اتکاء به عملکرد حسابرسی داخلی: قبول نتایج حاصلـه از حسابرسی داخلی به عنوان جایگزین نتایج حاصلـه از آزمون‌های محتوا که توسط حسابرسان مستقل انجام می‌گیرد (مهام، 1388، 25).
حسابرس مستقل(تعریف مفهومی)
شخصی که به حرفه حسابرسی مشغول است و کارمند سازمان مورد حسابرسی نمی‌باشد (حساس یگانه 1388، 53).
حسابرس مستقل(تعریف عملیاتی)
یک مدل رگرسیونی چند متغیره با 2 متغیر پاسخ به صورت زیر خواهد بود:
Y = β +β1 X1 +β2 X2 +ε
این مدل برای هر دو فرضیه تحقیق مورد استفاده قرار می گیرد که در آن:
Y : متغیر اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسان داخلی
X1 : متغیرتجربه حسابرسان مستقل
X2 : متغیر ویژگی های کیفی حسابرسی داخلی
β i,j : ضرایب متغیر های مستقل
فصل دوممروری بر ادبیات پژوهش و پیشینه پژوهش121920020447000
2-1- مقدمههدف اصلی صورت‌های مالی ارائه اطلاعات مناسب در مورد وضعیت مالی و عملیاتی شرکت برای اتخاذ تصمیم درست توسط سرمایه‌گذاران و اعتبار‌دهندگان است. زمانی‌که صورت‌های مالی این هدف را تأمین کنند از کیفیت مناسبی برخوردار خواهند بود (آبودی، 2013)؛ ولی دو عامل تضاد منافع و عدم تقارن اطلاعاتی بین مدیران و مالکان باعث می‌شود که مدیران اقدام به تحریف اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی نمایند (راجگوپال،2013). زیرا از یک طرف مدیر خود مالک شرکت نیست و آثار اقتصادی تصمیمات خود را تجربه نمی‌کند (آرترام و همکاران، 2009)، و از طرف دیگر به دلیل همسو نبودن منافع مدیران و مالکان، برخی از تصمیمات مدیران برخلاف منافع مالکان اتخاذ می‌شود. علاوه‌ بر این، وجود عدم تقارن اطلاعاتی موجب می‌شود که سهامداران نتوانند به درستی عملکرد مدیران را شناسایی و پاداش آن‌ها را بر مبنای عملکردشان تعیین نماید. بنابراین، مدیران برای افزایش حقوق و مزایای خود اقدام به مدیریت سود می‌کنند؛ و سود مورد انتظار سهامداران را گزارش می‌کنند تا امنیت شغل خود را نیز حفظ نمایند. اعمال مدیریت سود در نهایت باعث می‌شود صورت‌های مالی وضعیت واقعی شرکت را به‌طور مناسبی افشا نکند و نتوان با استفاده از این صورت حساب‌ها تصمیم درستی اتخاذ نمود،‌ در نتیجه کیفیت گزارشگری مالی کاهش می‌یابد(حبیب، 2012).
اتفاق‌های جهانی از جمله بحران‌های اقتصادی منجر به پررنگ‌تر شدن نقش اساسی گزارش‌های مالی قابل اعتماد و با کیفیت شده است. این اتفاق‌ها همچنین نشان‌گر اهمیت کیفیت حسابرسی در دیگر جنبه‌ها و زمینه‌های گزارشگری مالی است. دستیابی به کیفیت گزارشگری مالی منوط به صحت و درستی هر یک از حلقه‌های زنجیره‌ گزارشگری مالی است.
یکی از این حلقه‌ها که نقش عمده‌ای را در حمایت از کیفیت گزارشگری مالی در سرتاسر دنیا چه در زمینه‌ی بازار سرمایه بخش عمومی و چه بخش خصوصی ایفا می‌کند حسابرسی مستقل است. حسابرسی مستقل، بخش مهم نظارت و بازرسی زیربنایی سازمانی و یک فعالیت مهم مبتنی بر منافع عمومی است که اطمینان می‌بخشد اطلاعات موجود در گزارش‌های مالی به‌طور منصفانه و صحیح ارائه شده است. از دیدگاه تئوری نمایندگی،‌ این موضوع نقش مهمی را در کاهش عدم تقارن اطلاعاتی و کاستن مسائل نمایندگی بین مدیریت و مالکان و همچنین اقلام تعهدی غیر عادی در حوزه مدیریت سود، بازی می‌کند. بنابراین کیفیت حسابرسی مهم‌ترین موضوع برای تدوین کنندگان استاندارد‌های حسابرس محسوب می‌شود،‌ (مکلینگ، 2000).
در این فصل کوشش می‌شود تا ماهیت حسابرسی مستقل روشن گردد و نقش اساسی کار حسابرس مستقل بر اقلام تعهدی غیر عادی نشان داده شود.
2-2- مبانی نظری پژوهش2-2-1 حسابرسی چیست؟نوعی از حسابرسی که در این فصل بیشتر به آن پرداخته می‌شود، رسیدگی به صورت‌های مالی یک شرکت توسط یک مؤسسه حسابرسی است. این نوع از حسابرسی عبارت است از بازرسی جستجوگرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیر بنای صورت‌های مالی. حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک، مشاهده دارایی‌ها، پرسش از منابع داخل و خارج شرکت و اجرای سایر روش‌های رسیدگی، شواهد لازم را برای تعیین اینکه صورت‌های مالی، تصویری مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیت‌های آن در طول دوره مورد رسیدگی ارائه می‌کند یا خیر، گردآوری می‌کنند. شکل2-1 نموداری از حسابرسی صورت‌های مالی است.

شکل2-1- نمایی از حسابرسی صورت‌های مالیدر هر حسابرسی، بیان صریح حدود رسیدگی، مهم است. این حدود، واحد مورد رسیدگی و دوره مورد رسیدگی را مشخص می‌کند. بنابراین، از حدود رسیدگی برای تعیین و محدود کردن مسئولیت حسابرسان استفاده می‌شود. واحد مورد رسیدگی می‌تواند یک واحد با مالکیت فردی، شرکت تضامنی، شرکت سهامی و شرکت‌های تابع آن، یک آموزشگاه یا هر سازمان دیگری باشد. دوره مورد رسیدگی معمولاً یک سال است، اگرچه بعضی حسابرسی‌ها دوره کوتاه‌تری را می‌پوشاند.
رسیدگی‌های حسابرسان مستقل مبنای گزارش حسابرسی را فراهم می‌آورد. مرکز حسابرسان بدون اجرای رسیدگی، نسبت به مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اظهار نظر نمی‌کنند. شناخت حسابرس از فعالیت صاحبکار، حسابرسی‌های انجام شده در سال‌های گذشته، اعتقاد به درستکاری مالکان و مدیران هیچ‌یک از این عوامل برای اظهار نظر نسبت به صورت‌های مالی توسط حسابرسان کافی نیست. حسابرسان، صورت‌های مالی سال جاری را یا رسیدگی می‌کنند، یا نمی‌کنند. اگر رسیدگی نکنند، نسبت به مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی نیز اظهار نظر نخواهند کرد.
شواهد گردآوری شده توسط حسابرسان در طول رسیدگی، اثبات خواهد کرد که دارایی‌های مندرج در ترازنامه واقعاً وجود دارد، شرکت مالک این دارایی‌ها و ارزیابی آن‌ها بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری انجام شده است. شواهدی جمع‌آوری خواهد شد تا نشان دهد که ترازنامه تمام بدی‌های شرکت را منعکس می‌سازد؛ در غیر این صورت، ترازنامه می‌تواند به کلی گمراه کننده باشد، چرا که اقلام مهمی از بدهی‌ها، آگاهانه یا ناآگاهانه، حذف شده است. حسابرسان به همین ترتیب،‌ شواهدی را نیز برای ‌ صورت‌ سود و زیان گردآوری خواهند کرد. آنان شواهدی را خواهند خواست که اثبات کند فروش‌های گزارش شده واقعاً روی داده است، کالای فروش رفته عملاً برای مشتریان ارسال شده است، بهای تمام شده و هزینه‌های ثبت شده، مربوط به دوره جاری است و تمام هزینه‌های تحقق یافته، به حساب گرفته شده است. روش‌های رسیدگی یک کار به میزان قابل ملاحظه‌ای متفاوت از کار دیگر است. بسیاری از روش‌هایی که برای یک فروشگاه کوچک خرده فروشی مناسب است، برای حسابرسی یک شرکت بزرگ تولیدی مناسب نخواهد بود. حسابرسان انواع واحد‌های بازرگانی و نیز، سازمان‌های غیر‌انتفاعی را حسابرسی می‌کنند. بانک‌ها، شرکت‌های بیمه، کارخانه‌ها، فروشگاه‌ها، مؤسسات آموزشی، انجمن‌های خیریه، شرکت‌های حمل و نقل هوایی، و اتحادیه‌های کارگری، همه معمولاً مورد بازدید حسابرسان قرار می‌گیرند. انتخاب مناسب‌ترین روش‌های حسابرسی برای هرکار، مستلزم کاربرد قضاوت و تجربه حرفه‌ای است.
2-2-2- تاریخچه حسابرسی در ایران2-2-2-1- پیدایش حسابرسی و تحولات آن در ایران قبل از انقلاب اسلامی
اندیشه حسابرسی واحدهای اقتصادی در ایران زاده تغییرات و تحولات اقتصادی کشور نبود. به عبارت دیگر، پیدایش و گسترش شرکتهای سهامی یا با مسئولیت محدود وبا توسعه بازار سرمایه، نیاز به حسابرسی را پدید نیاورد بلکه در اقتباسی ساده و الگوبرداری بدون مضمون از روابط اقتصادی- اجتماعی غرب، در قانون تجارت 1310 که به اقتباس از قانون تجارت بلژیک تهیه و تصویب شد در بحث راجع به شرکت‌های سهامی مقرر گردید که مجمع عمومی هر شرکت سهامی یک یا چند بازرس(مفتش) را از بین صاحبان سهام در سال بعد بدهد اگر چه مجامع عمومی شرکت‌هایی که پس از این قانون ظاهرا به شکل سهامی تشکیل گردیدند بنا به الزام مزبور بازرس یا بازرسانی را انتخاب می‌کردند و این بازرسان گاه به حساب‌های شرکت نیز رسیدگی می‌کردند اما انجام حسابرسی در معنای متعارف آن توسط بازرسان در کار نبود و هنوز هم نیست.
استفاده  از خدمات حسابداران خبره در امر حسابرسی مالیاتی نخستین بار در قانون مالیات بر درآمد سال 1328 عنوان شد. قانون مزبور مقرر داشت هر موقع که انجمن محاسبین قسم خورده را در مورد حساب یا ترازنامه بازرگان یا شرکت‌ها بپذیرد و در این صورت برای تشخیص مالیات، دیگر حاجت رسیدگی به دفاتر مودی نخواهد بود. علیرغم این حکم صریح قانونی، اقدام عملی قابل ذکر در تنظیم و ایجاد مرجع حرفه‌ای حسابداری به عمل نیامد. در قانون مالیاتی سال 1335 این حکم قانونی عیناً تکرار شد، و در اجرای آن، آیین‌نامه مربوط در سال 1340 تهیه و به تصویب وزیر دارایی رسید. اساسنامه انجمن محاسبین قسم خورده نیز در سال 1342 تهیه و تصویب شد و درآن علاوه بر ذکر مقرراتی راجع به ارکان انجمن، تدوین اصول حسابداری و حسابرسی و موازین حرفه‌ای و اخلاقی حسابداران عضو انجمن نیز پیش‌بینی گردید. با این حال، سابقه فعالیت موثری ازاین انجمن در دست نیست. با تصویب قانون مالیات‌های مستقیم سال 1345 عملاً تکیه‌گاه قانونی انجمن محاسبین قسم خورده فرو ریخت و این قانون مقرر داشت که به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی و فراهم آوردن وسائل لازم برای بالا بردن سطح معلومات حسابداری و تهیه زمینه مساعد برای تدوین و نظارت در اجرای موازین حرفه‌، کانون حسابداران رسمی تشکیل شود. آیین‌نامه مربوط به نحوه انتخاب حسابداران رسمی در سال 1346 و اساسنامه کانون در سال 1351 به تصویب رسید و حسابداران رسمی منتخب از بعد مالیاتی، رسیدگی به دفاتر حساب و سود و زیان و ترازنامه مودیان را در موارد ارجاعی به عهده گرفتند. به موازات انجام اقداماتی درمورد ایجاد نظام حرفه‌ای حسابداری درجهت استفاده از خدمات حسابداران متخصص در امر حسابرسی مالیاتی، اصلاحیه قانون تجارت (راجع به شرکتهای سهامی) مصوب 1347، شرکت‌های سهامی عام را مکلف کرد که به حساب‌های سود و زیان و ترازنامه شرکت گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه نمایند. حسابداران رسمی نیز نیز مکلف شدند که در گزارش خود علاوه بر اظهار نظر درباره حساب‌های شرکت گواهی نمایند که صورت‌های مالی تنظیم شده از طرف هیأت مدیره وضع مالی شرکت را به نحو صحیح و روشن نشان می‌دهد. به این ترتیب موضوع حسابرسی شرکتهای سهامی عام درقانون تجارت نیز جایی باز کرد. اما تصور بر این بود که وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی مجزا و تفکیک‌پذیر می‌باشند. به هر حال، از آنجا که انجام حسابرسی پیش‌بینی شده در اصلاحیه قانون تجارت به عهده حسابداران رسمی موضوع قانون مالیات‌ها محول گردیده بود عده‌ای از حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی اغلب شرکت‌های سهامی انتخاب و وظایف ظاهراً جداگانه بازرسی- حسابرسی را تواما به عهده گرفتند اما دو گزارش جداگانه به مجامع عمومی عرضه می‌داشتند.
در پی افزایش روز افزون شرکت‌ها و مؤسسات انتفاعی دولتی و ایجاد انواع و اقسام موسسات مختلف توسط دولت، در سال1350 شرکت سهامی حسابرسی که سهام آن تماماً متعلق به دولت بود به منظور انجام خدمات حسابرسی شرکت‌های تابعه وزارت آب و برق تشکیل شد. لکن نظر به اینکه این شرکت عملاً در شمار سازمان‌های تابعه وزارت دارایی قرار گرفت، حسابرسی اغلب شرکت‌های دولتی متعاقباً به آن واگذار گردید. در طول سال‌های 1345 تا 1357 قوانین دیگری نیز به حسابرسی و موسسات حسابرسی عطف داستند و حسابرسی را الزامی شناخته بودند؛ ازجمله، برابر مقررات مربوط به بورس اوراق بهادار تهران، سهام شرکت‌هایی در بورس پذیرفته می‌شد که حساب های آن توسط مؤسسات حسابرسی مورد قبول هیأت پذیرش برس، حسابرسی شده باشند. در قانون شرکت‌های تعاونی هم حسابرسی آن‌ها الزامی گردیده اما توضیحی درباره حسابرسان نیامده بود.
با وجود الزامات قانونی مختلف (اما مبهم و گاه متعارض) حسابداری حرفه‌ای در دوره مورد بحث به کندی جای پایی در جامعه ایران باز کرد اما پیش از آنکه به عنوان یک نهاد کلی در قالب شرایط اقتصادی- اجتماعی و تحت مناسبات حقوقی حاکم بر فعالیت‌ها و واحدهای اقتصادی‌ساز و کار متناسبی بیابد در مدار اقتصاد و صنعت وابسته قرار گرفت و بسیاری از موسسات حسابرسی داخلی به صورت اقمار موسسات حسابرسی بین‌المللی در آمدند. بدین معنا که تعدادی ازبزرگترین موسسات حسابرسی خارجی با انتخاب حسابداران رسمی ایرانی به عنوان شریک، شعبه‌هایی را در ایران دایر کردند و کار حسابرسی شرکت‌های بزرگ را در اختیار و یا در واقع در انحصار خود گرفتند. در هر حال در این دوره از لحاظ ایجاد موسسات تشکل حسابداران حرفه‌ای و به کار گیری روش‌ها و تکنیک‌های جدید حسابرسی پیشرفت‌هایی حاصل شد و نسل تازه‌ای از حسابداران با تجربه ایرانی تربیت شدند. اما از لحاظ برقراری ضوابط اخلاقی و رفتار حرفه‌ای، تدوین استانداردهای ملی حسابداری و حسابرسی و حتی رواج استانداردهای خارجی در ایران موفقیتی به دست نیاورد. 
2-2-2-2 حسابرسی بعد از انقلاببا بروز انقلاب اسلامی در بهمن 1357 که به انتخاب مدیران دولتی برای تعدادی از شرکت‌های مصادره‌ متعلق به تعدادی از سرمایه‌داران وابسته به رژیم گذشته و ملی کردن تعدادی از صنایع و واحدها انجامید، ادامه فعالیت موسسات حسابرسی موجود و بخصوص شعب موسسات حسابرسی خارجی (که عملاً به حالت تعطیل درآمده  بودند) با اشکالات جدی مواجه شد و بالاخره در سال 1359 در لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره‌ای از مواد قانون مالیات‌های مستقیم مواد راجع به حسابداران رسمی لغو در نتیجه کانون حسابداران رسمی عملا منحل گردید و درمواد 61 و 116 عنوان حسابدار رسمی و موسسات حسابرسی به حسابدار مورد قبول وزارت امور اقتصادی و دارایی تغییر یافت و به این ترتیب از لحاظ قانون مالیات‌های مستقیم تنها رسیدگی حسابداران مورد قبول وزارت امور اقتصادی و دارایی به دفاتر و صورت‌های مالی مودیان قابل پذیرش شد. کنترل و مالکیت بخش عمومی بر تعداد زیادی از شرکت‌ها و سایر واحدهای اقتصادی به دنبال ملی کردن تعدادی از صنایع و مصادره تعداد دیگری از شرکت‌ها که به ایجاد سازمان‌ها و نهادهای اداره کننده انجامید تشکیل موسساتی را ضروی ساخت که حسابرسی شرکت‌ها و سایر واحدهای اقتصادی ملی یا مصادره شده را عهده‌دار شوند و تشکیل موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه، موسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان و موسسه حسابرسی بنیاد شهید در سالهای 1359 تا 1361 ناشی از این نیاز بود. موسسات مزبور تعداد زیادی از حسابداران شاغل در موسسات حسابرسی سابق را به خدمت گرفتند و هر یک در قلمرو مالکیت و کنترل سازمان مربوط، حسابرسی شرکت‌ها به عهده گرفتند.در سال 1362 موضوع ادغام موسسات حسابرسی بخش عمومی مطرح و قانون تشکیل سازمان حسابرسی به تصویب رسید.با تصویب اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی در سال 1366، موسسات حسابرسی موجود، در بخش دولتی ادغام و سازمان حسابرسی تشکیل گردید.
در قانون و اساسنامه قانونی مزبور وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی کلیه دستگاه‌هایی که مالکیت عمومی بر آنها مرتبط است منحصرا به سازمان حسابرسی محول گردید. علاوه بر آن سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی تعیین گردید. بدین ترتیب برای نخستین بار وظایف بازرسی قانونی و حسابرسی عملا با یکدیگر تلفیق، سازمانی برای انجام حسابرسی موسسات انتفاعی بخش عمومی معین و مرجعی رسمی برای تدوین اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی مقرر گردید اما موضوع حسابرسی شرکت‌ها و موسسات انتفاعی، ایجادنظام حرفه‌ای حسابداری، چگونگی تشکیل و قلمرو فعالیت موسسات حسابرسی غیر دولتی نامشخص باقی ماند.
2-2-3- انواع حسابرسی
انواع حسابرسی به شرح زیر می‌باشد:
حسابرسی صورت‌های مالی: هدف این نوع حسابرسی این است که حسابرس بتواند درباره اینکه صورتهای مزبور از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابرسی تهیه شده‌است یا خیر. تایید وجود، ارزشیابی، مالکیت، کامل بودن و نحوه ارائه و افشا اهداف کلی حسابرسی اقلام مندرج در صورت‌های مالی است. حسابرسی رعایت: این نوع حسابرسی به میزان انطباق صورت‌های مالی با قوانین وضع شده، ضوابط، دستورالعمل‌ها و بخشنامه می‌پردازد. رسیدگی میزان مالیاتی به اظهارنامه‌های مالیاتی، رسیدگی ذی‌حسابان و حسابرسان دیوان محاسبات کشوربه قوانین مالی و بودجه شرکت‌ها و موسسات دولتی نمونه‌هایی از حسابرسی رعایت می‌باشند. این نوع حسابرسی می‌تواند به صورت پروژه مجزا و یا همراه با صورت‌های مالی انجام شود. در ایران حسابرسی رعایت جز لاینفک حسابرسی صورت‌های مالی‌است.
حسابرسی عملیاتی: این نوع حسابرسی عبارت است از بررسی قسمت‌های خاصی از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آن‌ها. این نوع حسابرسی معمولاً به اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی بخشهای مختلف سازمان می‌پردازد. حسابرسی عملیاتی از آنجا که دارای استانداردهای مشخص یا الزامات قانونی لازم الاجرا نمی‌باشد نسبت به حسابرسی صورت‌های مالی و حسابرسی رعایت مستلزم کاربرد قضاوت بیشتری است.
حسابرس داخلی: هدف اصلی حسابرسان داخلی، بازرسی و ارزیابی موثر بودن نحوه انجام شدن وظایف محول به واحدهای مختلف شرکت است. بخش زیادی از کار حسابرسان داخلی را حسابرسی‌های عملیاتی تشکیل می‌دهد اما علاوه بر آن حسابرسی‌های رعایت متعددی را نیز ممکن است به عمل آورند. برعکس حسابرسان مستقل که هرساله تایید اقلام صورتهای مالی به آنها محول می‌شود، حسابرسان داخلی مجبور نیستند که رسیدگی‌های خود را هر ساله تکرار کنند.
همچنین حسابرسی را به انواع : ۱- حسابرسی محدود ۲- حسابرسی نهایی ۳- حسابرسی مستمر یا تدریجی ۴- حسابرسی میانه (ضمنی) تقسیم بندی می‌کنند .
2-2-4- استانداردهای پذیرفته شده حسابرسیاستاندارها، مقررات لازم الاجرایی برای سنجش کیفیت اجرای کار است. وجود استاندارهای پذیرفته شده حسابرسی، نشانه توجه حسابرسان به داشتن کیفیت کار بالا و هماهنگ در بین تمام حسابرسان مستقل است. اگر هر حسابرس مستقل آموزش تخصصی کافی دیده باشد و حسابرسی را با مهارت، دقت و قضاوت حرفه‌ای اجرا کنند، بر موقعیت اجتماعی حرفه افزوده می‌شود و جامعه اهمیت روزافزونی را به اظهار نظر حسابرسان که پیوست صورت‌های مالی است،‌ خواهد داد.
چه استانداردهایی را حرفه حسابرسی مستقل وضع کرده است؟ انجمن حسابداران رسمی امریکا چارچوب اولیه زیر را مقرر داشته است:
2-2-4-1 استاندارهای عمومیرسیدگی باید توسط فرد یا افرادی اجرا شود که دارای صلاحیت و آموزش فنی کافی به عنوان حسابرس باشند.
حسابرس یا حسابرسان باید استقلال رای خود را در تمام موارد مربوط به حسابرسی حفظ کنند.
در اجرای رسیدگی و تهیه گزارش باید مراقبت حرفه‌ای لازم به عمل آید.
2-2-4-2 استاندارهای اجرای عملیاتعملیات حسابرسی باید به میزان کافی برنامه‌ریزی شود و در صورت وجود کارکنان، بر کار آنان به گونه‌ای مناسب نظارت شود.
برای برنامه‌ریزی حسابرسی و تعیین نوع، زمان‌بندی و میزان آزمون‌هایی که باید اجرا شود، شناختی کافی از ساختار کنترل داخلی باید کسب گردد.
شواهد کافی و قابل اطمینان باید از راه بازرسی، مشاهده، پرس و جو و دریافت تاییدیه کسب شود تا مبنایی معقول برای اظهار نظر نسبت به صورت‌های مالی مورد رسیدگی به دست آید.
2-2-4-3 استانداردهای گزارشگری
گزارش باید تصریح کند که صورت‌های مالی، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه شده است یا خیر.
گزارش باید شرایطی را مشخص سازد که در آن چنین اصولی در دوره جاری نسبت به دوره قبل، ‌به طور یکنواخت رعایت نشده است.
اطلاعات افشا شده در صورت‌های مالی منطقاً کافی تلقی می‌شود مگر آنکه خلاف آن در گزارش بیان شود.
گزارش باید یا حاوی یک اظهارنظر درباره صورت‌های مالی به طور کلی، یا بیانگر این موضوع باشد که نظری نمی‌تواند اظهار شود. هنگامی که نظر کلی نتواند اظهار شود، دلایل آن باید بیان گردد. در تمام مواردی که نام حسابرس به نحوی با صورت‌های مالی ارتباط پیدا می‌کند، گزارش باید به طور صریح بیانگر ویژگی هرگونه رسیدگی حسابرس، و میزان مسئولیتی باشد که او به عهده می‌گیرد.
2-2-4-4 کاربرد استانداردهای حسابرسیده استاندارد مقرر شده توسط انجمن حسابداران رسمی امریکا حاوی معیارهای سنجشی ناملموس و ذهنی مانند “برنامه ریزی کافی”، “شناختی کافی از ساختار کنترل داخلی”، “شواهد کافی و قابل اطمینان” و “افشای کافی” است. تصمیم‌گیری در خصوص این‌که در شرایط مربوط به هر کار رسیدگی، کافی، مناسب و قابل اطمینان چیست، مستلزم کاربرد قضاوت حرفه‌ای است. حسابرسی نمی‌تواند به سطح یک کار بدون تفکر تنزل کند، و تصمیم‌گیری حسابرس در موارد متعدد هر رسیدگی ضروری است. به هر حال، تدوین و انتشار استانداردهای حسابرسی با این عبارات دقیق کمک بسزایی در بهبود کیفیت کار حسابرسی می‌کند، هرچند که کاربرد این استاندارد‌ها مستلزم قضاوت حرفه‌ای باشد.
2-2-4-5 آموزش و تخصص
چگونه حسابرس مستقل به “صلاحیت و آموزش فنی کافی” موضوع اولین استاندارد عمومی دست می‌یابد؟ این ضرورت معمولاً به معنای داشتن تحصیلات دانشگاهی در حسابداری و حسابرسی، تجربه‌ی زیادی در حسابرسی، توانایی استفاده از روش‌های مناسب برای سیستم‌های کامپیوتری و شرکت در برنامه آموزش مستمر است. آگاهی فنی از صنعتی که صاحبکار در آن فعالیت می‌کند نیز قسمتی از صلاحیت فردی حسابرس است. نتیجه‌ی این که یک مؤسسه حسابرسی نباید یک کار حسابرسی را بپذیرد مگر آنکه قبلاً مشخص سازد که کارکنان حرفه‌ای مؤسسه، صلاحیت و آموزش فنی لازم را برای اجرای مؤثر کار در آن صنعت بخصوص دارند.
2-2-4-6 استقلال – مهمترین استاندارد حسابرسیاظهار نظر یک حسابرس مستقل نسبت به مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی هنگامی دارای ارزش است که حسابرس واقعاً مستقل باشد. در نتیجه، استانداردی که مقرر می‌دارد “حسابرس یا حسابرسان باید استقلال رأی خود را در تمام موارد مربوط به حسابرسی حفظ کنند.”، شاید مهمترین عامل بقای حرفه حسابرسی مستقل است.
اگر حسابرسان در شرکت مورد رسیدگی خود سهامی داشته باشند، یا عضو هیأت مدیره آن باشند، ممکن است ناخودآگاه در اجرای وظایف حسابرسی بی‌طرفی خود را از دست بدهند. بنابراین یک حسابرس مستقل باید از هرگونه رابطه‌ای با یک صاحبکار که بتواند در اشخاص خارج از واحد مورد رسیدگی و آگاه از تمام حقایق، نسبت به استقلال حسابرس تردید ایجاد کند، احتراز ورزد. کافی نیست که حسابرسان،‌ مستقل باشند، بلکه باید چنان جلوه کنند که افراد جامعه، ‌دلیلی برای تردید نسبت به استقلال آنان نیابند.
2-2-4-7 مراقبت‌های حرفه‌ای
رعایت سومین استاندارد عمومی مستلزم اعمال مراقبت‌های حرفه‌ای در اجرای حسابرسی و تهیه گزارش است. این استاندارد، حسابرسان را به اجرای داهیانه و مجدانه هر مرحله از کار حسابرسی ملزم می سازد. رعایت کامل این استاندارد احتمال ورود هرگونه کوتاهی یا از قلم افتادگی با اهمیت را منتفی می‌سازد. البته حسابرسان نیز مانند اعضای حرفه‌های دیگر، گه گاه در قضاوت خود اشتباهات اجتناب ناپذیری می‌کنند، اما این ویژگی رفتار انسانی، بی‌تفاوتی یا بی‌توجهی به مسئولیت‌های حرفه‌ای را توجیه نمی‌کند.
2-2-4-8 استانداردهای اجرای عملیات- گردآوری شواهدسه استاندارد اجرای عملیات به گردآوری و ارزیابی شواهدی کافی برای اظهارنظر حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی مربوط می‌شود. یکی از انواع اصلی شواهد، کنترل‌های داخلی صاحبکار است. حسابرسان با کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی، می‌توانند ارزیابی کنند که آیا ساختار مزبور می‌تواند از بری بودن صورت‌های مالی از اشتباهات و تخلفات با اهمیت اطمینان دهد یا خیر؟ نوع دیگری از شواهد اصلی، اطلاعاتی است که مبالغ مندرج در صورت‌های مالی مورد رسیدگی را اثبات می‌کند. نمونه‌هایی از چنین شواهدی عبارت است از تاییدیه‌های کتبی که از اشخاص خارج از شرکت دریافت می‌شود و اطلاعات دست اولی که با مشاهده دارایی‌ها توسط حسابرسان به دست می‌آید.
2-2-4-9 برنامه‌ریزی و سرپرستی کافیبرنامه‌ریزی کافی برای یک حسابرسی رضایت‌بخش، ضروری است. برخی از بخش‌های رسیدگی می‌تواند قبل از پایان سال مورد رسیدگی اجرا شود و بعضی از اطلاعات می‌تواند توسط کارکنان صاحبکار گردآوری گردد و برای بررسی در دسترس حسابرسان قرار گیرد. تعداد مناسب کارکنان از رده‌های مختلف مهارت و مدت مورد نیاز از کار هر رده، باید قبل از شروع کار تعیین شود. این‌ها تنها چند نمونه از عوامل برنامه‌ریزی حسابرسی است.
بیشتر عملیات یک حسابرسی، ‌توسط کارکنان کم‌تجربه اجرا می‌شود. رمز استفاده موفقیت‌آمیز از کارکنان به نسبت جدید، نظارت از نزدیک بر کار هر رده است. دامنه این نظارت از مرحله تهیه دستورالعمل کتبی خاص برای کارکنان تا مرحله بررسی نهایی توسط شریک مسئول کار رسیدگی، گسترده است.
2-2-4-10 شناخت کافی از کنترل‌های داخلییک سیستم کنترل داخلی عالی، نسبت به قابل اتکا بودن مدارک صاحبکار و محافظت دارایی‌های آن اطمینان زیادی به وجود می‌آورد. حسابرسان هنگامی که با این نوع کنترل‌های داخلی قوی روبرو می‌شوند، در مقایسه با زمانی‌که کنترل‌ها ضعیف است، به مقدار کمتری از انواع دیگر شواهد نیاز خواهند داشت. بنابراین، ارزیابی حسابرسان از کنترل‌های داخلی بر مدت، نوع و ماهیت فرایند حسابرسی تأثیر زیادی دارد.
2-2-4-11 شواهد کافی و قابل اطمینان
سومین استاندارد اجرای عملیات مقرر می‌دارد که حسابرسان شواهد کافی و قابل اطمینانی را گردآوری کنند تا مبنایی برای اظهار نظر نسبت به صورت‌های مالی داشته باشند. عبارت قابل اطمینان به کیفیت شواهد مربوط می‌شود، برخی از انواع شواهد، قوی‌تر و متقاعد کننده‌تر از انواع دیگر است.
2-2-4-12 استاندارهای گزارشگریچهار استاندارد گزارشگری، دستورالعمل‌های ویژه‌ای را برای تهیه گزارش حسابرسی مقرر می‌دارد. گزارش باید تصریح کند که صورت‌های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه شده است یا خیر. گزارش باید حاوی اظهار نظر در مورد کلیت صورت‌های مالی یا عدم اظهار نظر باشد. فرض بر یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری و کفایت افشای مطالب در صورت‌های مالی است، مگر اینکه گزارش حسابرسی خلاف آن را بیان دارد.

این نوشته در مقالات ارسال شده است. افزودن پیوند یکتا به علاقه‌مندی‌ها.

دیدگاهتان را بنویسید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد. بخش‌های موردنیاز علامت‌گذاری شده‌اند *